Чому виникає питання щодо орендних платежів за землю? Тому що оренда землі буде визнаватися за МСФЗ 16 «Оренда», якщо очікувані «орендні платежі» за землю можна включити до орендних зобов‘язань (і, відповідно, до активів у формі прав оренди).

На вимогу параграфу 27 МСФЗ 16 «Оренда» до орендного зобов‘язання включаються:

а) фіксовані платежі (в тому числі по суті фіксовані платежі, як описано в пункті Б42), за вирахуванням будь-яких стимулів до оренди, що підлягають отриманню;

б) зміні орендні платежі, які залежать від індексу чи ставки, первісно оцінені з використанням такого індексу чи ставки на дату початку оренди (як описано в пункті 28);

в) сум, що, як очікується, будуть сплачені орендарем за гарантіями ліквідаційної вартості;

г) ціна виконання можливості придбання, якщо орендар обґрунтовано впевнений у тому, що він скористається такою можливістю (оцінену з урахуванням чинників, описаних у пунктах Б37–Б40); та

ґ) платежі в рахунок штрафів за припинення оренди, якщо строк оренди відображає реалізацію орендарем можливості припинення оренди.

З наведених пунктів в контексті поставленого питання нам цікаві лише два перших – фіксовані (по суті) та змінні, які залежать від ставки чи індексу. Пропонуємо розібратися детальніше з цими поняттями. Читаючи далі, тримайте в голові, що мова йде про, по суті, податок на землю.

По суті фіксовані орендні платежі – це платежі, які за формою містять змінність, однак по суті є неминучими. Так, податок на землю є неминучим. По суті фіксовані орендні платежі існують, наприклад, якщо:

а) платежі мають структуру змінних орендних платежів, але у тих платежах немає справжньої змінності. Такі платежі містять змінні положення, які не мають реальної економічної сутності. Прикладами таких видів платежів є:

(i) платежі, які повинні бути здійснені лише якщо доведено, що актив може функціонувати протягом оренди (земля є земля і сумнівів щодо її функціонування ми не маємо, та податок на землю ми будемо сплачувати навіть якщо і не будемо нею в конкретний період часу дії «договору оренди» користуватися), або лише якщо станеться подія, яка насправді не може не статися (тех не релевантно, бо платимо незалежно від подій); – отже в цьому пункті йдеться про змінні платежі, які платяться внаслідок якихось подій, регулярність сплати податку на землю не дозволяє спиратися на цей пункт

чи

(ii) платежі, які спершу мали структуру змінних орендних платежів, пов’язаних з використанням базового активу, але для яких змінність зникне у певний момент після дати початку оренди, і ці платежі стануть фіксованими протягом решти строку оренди. Такі платежі стають по суті фіксованими платежами, коли змінність зникає – податок на землю, як його називають «орендна плата за землю», змінюється в залежності від нормативно-грошової оцінки і після чергової зміни залишається такою, що може бути змінена, тобто не перетворюється у фіксований платіж в певний час або з певною подією.

б) є більше ніж одна сукупність платежів, які орендар може здійснити, однак лише одна з цих сукупностей платежів є реалістичною. У такому випадку суб’єкт господарювання вважає орендними платежами лише реалістичну сукупність платежів – з податком на землю точно немає ніяких альтернативних сукупностей платежів;

в) є більше ніж одна реалістична сукупність платежів, які орендар може здійснити, але він повинен здійснити щонайменше одну з таких сукупностей платежів. У такому випадку суб’єкт господарювання вважає орендними платежами ту сукупність платежів, яка передбачає найменшу сукупну величину виплат з урахуванням дисконтування – аналогічно, з податком на землю ніяких альтернативних сукупностей платежів не маємо.

Цікаво було б в коментарях почути від фахівців, на вимоги якого саме параграфу МСФЗ 16 «Оренда» рекомендується спиратися, щоб винести професійне судження що податок на землю (орендна плата за землю) є фіксованими по суті платежами. Цей варіант не виключається, багато компаній погодилися з таким судженням, тому для усунення суперечностей дуже важливо знайти точки перетину.

Розглянемо варіант ідентифікації податку на землю як змінних орендних платежів. Змінні орендні платежі – це частка платежів, здійснених орендарем на користь орендодавця за право використовувати базовий актив протягом строку оренди, яка змінюється внаслідок зміни фактів або обставин, що відбуваються після дати початку оренди, окрім плину часу. Окей)) Нормативно-грошова оцінка змінюється, тому чому б і ні? Але… Змінні орендні платежі, що залежать від індексу або ставки, описаних у пункті 27б), включають, наприклад, платежі, пов’язані з індексом споживчих цін, платежі, пов’язані з еталонною ставкою відсотка (такою як LIBOR (стандарт писався до реформи, тому поки що ця ставка згадується)), або платежами, які змінюються зі змінами ринкових орендних ставок. УВАГА! Змінні орендні платежі включаються до орендного зобов‘язання та активу, відповідно, ЯКЩО ВОНИ ЗАЛЕЖАТЬ ВІД РИНКОВИХ ФАКТОРІВ.

Тепер пропонуємо звернутися до факторів, які визначають нормативно-грошову оцінку землі і, відповідно плату за землю. 

Нормативна грошова оцінка земельної ділянки (Цн) визначається за такою формулою:

Цн = Пд х Нрд х Км1 х Км2 х Км3 х Км4 х Кцп х Кмц х Кні,

де Пд – площа земельної ділянки, квадратних метрів;

Нрд – норматив капіталізованого рентного доходу за одиницю площі згідно з додатком 1;

Км1 – коефіцієнт, який враховує розташування території територіальної громади в межах зони впливу великих міст;

Км2 – коефіцієнт, який враховує курортно-рекреаційне значення населених пунктів;

Км3 – коефіцієнт, який враховує розташування території територіальної громади в межах зон радіаційного забруднення;

Км4 – коефіцієнт, який характеризує зональні фактори місця розташування земельної ділянки;

Кцп – коефіцієнт, який враховує цільове призначення земельної ділянки відповідно до відомостей Державного земельного кадастру;

Кмц – коефіцієнт, який враховує особливості використання земельної ділянки в межах категорії земель за основним цільовим призначенням;

Кні – добуток коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земель за період від затвердження нормативу капіталізованого рентного доходу до дати проведення оцінки.

Для прихильників підходу, що плата за землю – це змінні платежі, питання – які з наведених факторів є РИНКОВИМИ? Можете написати в коментарях, компаніям, які зайняли аналогічну позицію, буде корисно для обґрунтування професійного судження.

Цей матеріал не призначений для обґрунтування чи заперечення визнання оренди землі за загальними правилами МСФЗ 16 «Оренда». Його завдання – визначитися з природою плати за землю з метою включення чи невключення їх до орендних зобов‘язань.

Оскільки питання дискусійне і відкрите варто зазначити, яке б рішення не прийняла компанія, як аудитор я погоджуся і з визнанням оренди, і з її невизнанням. Але і одному, і в іншому випадку я хочу бачити обґрунтування професійного судження.

Тому цей матеріал і підготовлений на допомогу тим, хто хоче обґрунтувати своє судження, незалежно від того, яким воно буде.

Вебинари везани за тему овог поста:

• МСФЗ 16 «Оренда» для орендодавців: незаслужено забуті та непомічені новації
• МСФЗ 16 “Оренда” та COVID-19: облік поступок на прикладах
• Зміни в договорах оренди на прикладах: облік модифікацій за МСФЗ

© Олена Харламова