Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку оприлюднила у листопаді 2024 року проєкт цільових змін до МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи». У червні–липні 2025 року відбулися відкриті обговорення з підсумуванням відгуків за проєктом; рішень ще не ухвалено, мета — визначити подальший напрям роботи на основі отриманого фідбеку. Документи для засідань прямо підкреслюють, що це етап обговорення без прийняття рішень, а коментарі членів Ради мають допомогти зі сформуванням рекомендацій щодо вектора проєкту.

У центрі змін — оновлення критерію «наявного зобов’язання внаслідок минулої події», з розкладанням його на три умови (зобов’язання, передання економічного ресурсу, минула подія), узгодження визначень із Концептуальною основою та перегляд практичних настанов, включно з відмовою від двох тлумачень Комітету з тлумачень МСФЗ (КТМФЗ 6 та КТМФЗ 21) і заміною їх прикладами в Керівництві до застосування.

Суть запропонованих поправок

Запропонований пакет змін до МСБО 37 містить оновлення визначення «зобов’язання» й переформулювання критерію «наявного зобов’язання», заміну терміна «подія, що зобов’язує» системою з трьох умов (умова зобов’язання, умова передання, умова минулої події), запровадження вимог для витрат, що «вмикаються» при перевищенні порога протягом оціночного періоду, удосконалення формулювань щодо реструктуризацій без зміни їх суті, вилучення КТМФЗ 6 і КТМФЗ 21 з одночасним перенесенням логіки в ілюстративні приклади до стандарту.

Частина документів, що супроводжує обговорення, наголошує: відмова від КТМФЗ 21 («Обов’язкові платежі») є наслідком нової логіки в самих вимогах до «минулої події» та очікуваного більш раннього і прогресивного визнання окремих зобов’язань (зокрема, для платежів, сума яких залежить від діяльності за період і/або від перевищення порога).

Загальна картина відгуків

Багато респондентів підтримали напрям змін: вирівнювання термінів із Концептуальною основою та розділення критерію «наявного зобов’язання» на три окремі умови, що, на їхню думку, надає більш чіткий каркас аналізу й не обов’язково ускладнює практику, адже для висновку достатньо невиконання принаймні однієї з умов.

Водночас ряд європейських учасників висловили суттєве занепокоєння наслідками для щорічних зборів з особливими правилами (наприклад, банківські збори або податок на комерційну нерухомість), де важко однозначно ідентифікувати «дію» та момент виконання «минулої події». Їхня стурбованість стосується як часу визнання, так і можливих відмінностей між юрисдикціями.

Умова зобов’язання: що змінюється і де межі практичної можливості «уникнути»

Проєкт пропонує, щоб для наявності зобов’язання була на місці «механіка», що накладає на суб’єкт відповідальність за отримання конкретних економічних вигід чи вчинення конкретної дії; відповідальність була перед іншою стороною; а також не було практичної можливості уникнути її виконання, якщо вигоди отримані або дія вчинена. Одночасно пропонується деталізувати критерії для юридичної відповідальності: контрагент має право діяти проти суб’єкта (стягнення, обмеження доступу до економічних вигід тощо), і очікувані економічні наслідки невиконання повинні бути істотно гіршими за витрати виконання. Для конструктивної відповідальності пропонується зберегти чинний підхід — дій/політик суб’єкта має вистачати, щоб сформувати у третіх сторін обґрунтовані очікування.

Саме формулювання «істотно гірших» наслідків викликало найбільше запитань. Респонденти побоюються, що така умова не «спіймає» усі юридичні зобов’язання, зокрема коли штрафи менші або близькі до витрат виконання; нагадують, що питання тоді не у визнанні, а в оцінці (за аналогією з обтяжливими договорами). Крім того, вимога «істотно» і «очікуваних економічних наслідків» виглядає невизначено, створюючи ризик суб’єктивізму та різночитань (що саме включати до наслідків: лише витрати, чи також репутаційний вплив; як співвідноситься «очікується» з імовірністю виходу ресурсів). Частина коментаторів пропонує повернутися до простого критерію юридичної примусовості, а економічні наслідки враховувати лише тоді, коли йдеться про «м’яке право».

Щодо конструктивних зобов’язань частина учасників вказує на асиметрію: якщо для юридичних пропонується тест «істотно гірших» наслідків, то для конструктивних — ні, хоча саме для них економічні наслідки невиконання (втрата довіри, руйнування ринку збуту тощо) зазвичай і є ключовим аргументом. Запропоновано прямо вбудувати в критерій конструктивної відповідальності посилання на економічні наслідки невиконання, аби уникнути хибних висновків на підставі лише «публічного оголошення».

Окремо піднято питання про нові закони, які ще не фіналізовані: вимога «практично гарантованого» прийняття в запропонованій редакції для визнання зобов’язання сприймається надміру суб’єктивною; респонденти пропонують або чекати формального набуття чинності, або принаймні узгодитися з тестом «суттєвого прийняття» з МСБО 12. Як наслідок, очікують або вирівнювання підходів між стандартами, або докладніші настанови щодо застосування чинного порога для МСБО 37.

Умова передання економічного ресурсу: межа між «переданням» та «обміном»

Друга умова критерію — за своєю природою зобов’язання має полягати у переданні економічного ресурсу. Тобто не потрібно, щоб передання було «вірогідним» уже на цій стадії; йдеться про характер зобов’язання: навіть умовне зобов’язання, яке «спрацює» за настання невизначеної події, може відповідати умові передання. Водночас зобов’язання обмінятися ресурсами не є «переданням», доки обмін не є для суб’єкта невигідним; тому зобов’язання за звичайними «виконавчими» договорами самі по собі не є підставою для забезпечення (за винятком обтяжливих контрактів).

Практики попросили розширити пояснення різниці між «переданням» і «обміном», адже поняття «передання» в такому «односторонньому» сенсі — нове для текстів МСФЗ, і в інших стандартах воно часто вживається ширше (як елемент двостороннього обміну). Також висловлено прохання уточнити, що саме є «економічним ресурсом» у контексті МСБО 37, і як умова передання взаємодіє з вимогами оцінки, коли вартість «майбутніх придбань» включається до розміру забезпечення, але не створює окремого зобов’язання перед постачальниками.

Найбільше запитань виникло щодо зобов’язань із виведення основних засобів з експлуатації та відновлення довкілля. Частина респондентів вбачає в них «обмін» (послуги підрядників або підвищення вартості землі в обмін на витрати), а не «передання». У відповідь інші коментатори попросили чітко пояснити, чому умова передання все ж виконується і чому висновок не залежить від способу погашення: суб’єкт уже має право на використання активу й не отримує нових прав завдяки виконанню зобов’язання; оцінюючи забезпечення, суб’єкт відокремлює власне зобов’язання «перед суспільством» від майбутніх договорів із постачальниками.

Ще один практичний вузол — обовʼязкові платежі. Якщо вважати їх «обміном» (право на ринок в обмін на платіж), забезпечення визнаватиметься рівномірно протягом періоду «користі»; якщо ж це «передання», тоді момент визнання залежить від дії, що запускає обов’язок сплатити збір. Коментатори просять чітко артикулювати критерії, коли збір має розглядатися як нерекіпроцитне передання (тобто таке, що не передбачає взаємності), і навіть пропонують прямо записати, що збори й штрафи — це «передання», а не «обмін».

Умова «минулої події»: пороги, періоди оцінки та багатокрокові механізми

Запропоновані параграфи 14M–14R деталізують умову «минулої події»: потрібно встановити, яку саме дію вимагає механізм відповідальності, чи може вона виконуватися протягом часу, і як поводитися з порогами, перевищення яких «вмикає» зобов’язання.

Для «порогових» витрат (коли платіж виникає лише за умови перевищення вимірюваного показника діяльності за період) пропонується визнавати забезпечення поступово — у міру «накопичення» діяльності, що сприяє перевищенню порога. На будь-яку дату в межах оціночного періоду розмір забезпечення дорівнює частці від очікуваного загального зобов’язання, пропорційній фактично здійсненій на ту дату діяльності. Водночас для визнання мають виконуватися також загальні критерії МСБО 37: імовірність передання та надійна оцінка. Це принциповий відхід від логіки КТМФЗ 21, який вимагав визнання лише після фактичного перевищення порога.

Власне до «порогів» було найбільше і підтримки, і критики. Підтримка йде звідти, де очікують підвищення інформативності в проміжній звітності та для «вуглецевих» або інших екологічних зобов’язань, що накопичуються протягом року.

Другий вузол — узгодженість із правилами для ситуацій, коли зобов’язання «вмикається» двома або більше окремими діями (наприклад, захід у певну дату і тривала діяльність протягом року). Респонденти просять вирівняти формулювання та прояснити, чи є «поріг» просто окремим випадком «багатокрокової» конструкції: якщо так, тоді «перша одиниця діяльності» вже запускає накопичення зобов’язання за відсутності практичної можливості зупинитися до недосягнення порога.

Третій вузол — ідентифікація «дії». Учасники дискусії попросили чітко показати, що релевантною є саме дія, описана умовами механізму (скажімо, «мати актив у певну дату», а не «набути його до цієї дати») і чому забезпечення визнається лише щодо одного звітного року навіть тоді, коли суб’єкт де-факто не може уникнути аналогічних зборів у майбутньому.

Підтвердження базових принципів: «жодних забезпечень на майбутні операційні витрати»

Хоча нова структура критеріїв формально замінює чинні пп. 17–22 МСБО 37, респонденти наполягають зберегти у тексті ясне формулювання, що фінансова звітність відображає стан на кінець звітного періоду, а отже забезпечення під майбутні витрати діяльності не визнаються. На їхню думку, це фундаментальний орієнтир практичного застосування, який зменшує ризик помилок.

Реструктуризації: від «конструктивного зобов’язання реструктуризувати» до конкретних обов’язків

Редакційні удосконалення щодо реструктуризацій покликані прибрати двозначність: тепер пропонується говорити не про «конструктивне зобов’язання реструктуризувати», а про конкретні обов’язки, що виникають, якщо суб’єкт таки проводить реструктуризацію (вони можуть бути юридичними або конструктивними). Суть вимог не змінюється; завдання — підвищити точність термінології та зменшити помилкові аналогії. При цьому ряд учасників вважає, що одного «косметичного» переписування недостатньо: в тексті залишаються місця, здатні спровокувати висновок, що саме оголошення плану уже створює зобов’язання. Додатково просять краще синхронізувати вимоги МСБО 37 і МСБО 19 у частині виплат при звільненні в межах реструктуризації.

Аналітичні спостереження

По-перше, розділення критерію «наявного зобов’язання» на три умови — крок у напрямі більш системного мислення. Воно змушує спочатку відповісти на запитання: чи взагалі є зобов’язання (механізм, адресат, неможливість уникнути), чи його природа — саме «передання» ресурсу, і чи вже сталася релевантна минула подія. Така послідовність знижує ризик логічної помилки «з кінця на початок», властивої застосуванню єдиного розмитого терміна «подія, що зобов’язує».

По-друге, «порогові» конструкції видаються найчутливішими саме для проміжної звітності й ESG-пов’язаних платежів. Перевага — у відображенні економічної суті «накопичуваних» зобов’язань; недолік — у вищій залежності від моделей прогнозування й розкриттів оцінкових припущень. Розумною відповіддю виглядає вимога до якісних розкриттів щодо імовірності перевищення порога та базових припущень, що вже прямо випливає з наголосу на «надійній оцінці».

По-третє, тест «істотно гірших» наслідків у його нинішній формі може створити небажану «сіру зону» для юридичних зобов’язань і зайво стимулювати порівняння «штраф проти витрат виконання» на етапі визнання, хоча місце такому порівнянню — в оцінці. Сигнал практикам — не плутати ці площини у власних політиках та робочих документах.

І, нарешті, межа між «переданням» і «обміном» критична для платежів до бюджету, плати за дозвільні документи та регуляторні збори. Для українських компаній у галузях із високою регуляторною інтенсивністю (енергетика, видобуток, фінансовий сектор) прозоре формулювання саме умов механізму у внутрішній обліковій політиці може зняти більшість спорів із аудитором і користувачами звітності.

Сажетак

Запропонована архітектура МСБО 37 у частині критерію «наявного зобов’язання» намагається сумістити логічну чіткість Концептуальної основи зі специфікою типових кейсів — від вуглецевих платежів і сезонних податків до реструктуризацій і демонтажу активів. Підтримка напряму поєднується з чіткими сигналами від практиків, де саме потрібні доопрацювання: простота й визначеність у тесті юридичних зобов’язань; зрозуміле розмежування «передання» й «обміну»; узгодженість правил для «порогів» і «багатокрокових» механізмів; обережність у сфері ще не прийнятих законів; збереження в тексті базового орієнтира про відсутність забезпечень під майбутні операційні витрати.

Релевантні вебінари та навчальні програми за темою публікації:

Забезпечення (резерви): на межі вимог та маніпулювань >>> https://amsfo.com.ua/course/zabezpechennia-na-mezhi-vymoh-ta-manipuliuvan/

© Олена Харламова