Як суб’єкт господарювання повинен обліковувати поетапне придбання бізнесу (спочатку придбання 10%, потім придбання решти 90%) з наміром негайно продати всі 100% акцій? Які наслідки для класифікації, оцінки та визнання згідно з МСФЗ, зокрема щодо відображення поетапного придбання та подальшого продажу у фінансовій звітності?

Поетапні придбання створюють складні облікові проблеми. Коли суб’єкт господарювання отримує контроль над бізнесом поетапно, цей процес передбачає застосування принципів МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Пропонуємо розглянути порядок обліку поетапних придбань з акцентом на переоцінці раніше утримуваних часток та обліку подальшого вибуття.

Початкові інвестиції: Облік міноритарної частки

Коли інвестор спочатку володіє міноритарною часткою в суб’єкті господарювання, наприклад, 10%, інвестиція класифікується як фінансовий актив згідно з МСФЗ 9. Облік залежить від бізнес-моделі та договірних характеристик грошових потоків, пов’язаних з інструментом. Інвестиції класифікуються або як такі, що оцінюються за справедливою вартістю через прибуток або збиток (FVTPL), або як такі, що оцінюються за справедливою вартістю через інший сукупний дохід (FVOCI) (якщо вони не призначені для торгівлі і компанія винесла безвідкличне рішення про застосування цієї опції).

Для інвестицій, класифікованих як FVOCI, зміни справедливої вартості відображаються в іншому сукупному доході (OCI) без перенесення на прибуток або збиток при вибутті. На противагу цьому, для FVTPL всі зміни справедливої вартості негайно визнаються у складі прибутку або збитку.

Набуття контролю: Переоцінка раніше утримуваної частки

Коли інвестор купує додаткову частку, наприклад, 90%, і отримує контроль, операція кваліфікується як об’єднання бізнесу згідно з МСФЗ 3. У цей момент раніше утримувана частка (початкові 10%) переоцінюється до її справедливої вартості на дату придбання.

Згідно з параграфом 42 МСФЗ 3, будь-який прибуток або збиток, що виникає в результаті переоцінки, визнається або у складі прибутку чи збитку, або в складі іншого сукупного доходу, залежно від попередньої класифікації інвестиції:

• FVTPL – прибутки або збитки від переоцінки визнаються у складі прибутку або збитку.
• FVOCI – якщо інвестиція раніше була класифікована як FVOCI, кумулятивний ІСД обліковується відповідно до правил вибуття згідно з МСФЗ 9. Прибутки або збитки можуть залишатися у складі іншого сукупного доходу, якщо не вимагається перекласифікація у прибуток або збиток.
• Метод участі в капіталі – для часток, які раніше обліковувалися за методом участі в капіталі згідно з МСБО 28, прибутки або збитки від переоцінки завжди визнаються у складі прибутку або збитку.

Переоцінка активів та зобов’язань

У рамках об’єднання бізнесу покупець переоцінює всі ідентифіковані активи та зобов’язання об’єкта придбання до їхньої справедливої вартості. Ця переоцінка включає визнання гудвілу або прибутку від вигідного придбання. Переоцінка за справедливою вартістю забезпечує відображення у фінансовій звітності економічної сутності придбання.

Класифікація як утримуваного для продажу

Після отримання контролю, якщо покупець планує продати придбаний бізнес, МСФЗ 5 вимагає оцінити, чи відповідає бізнес критеріям класифікації як утримуваний для продажу. Для цього має бути висока ймовірність продажу, бізнес має бути доступний для негайного продажу, а керівництво має бути прихильним до плану продажу.

Після класифікації як утримувані для продажу:

• Активи та зобов’язання подаються окремо у звіті про фінансовий стан.
• Необоротні активи, включені до групи вибуття, оцінюються за найменшою з двох величин: балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж.
• Нарахування амортизації на активи, включені до групи вибуття, припиняється.

Остаточне вибуття та припинення визнання

Після продажу всього бізнесу покупець припиняє визнання всіх активів та зобов’язань групи вибуття. Надходження від продажу порівнюються з балансовою вартістю групи, а отриманий прибуток або збиток визнається у складі прибутку або збитку. Якщо вибуття кваліфікується як припинена діяльність, результати відображаються окремо у звіті про сукупні доходи.

Приклад

Компанія володіє 15% акцій іншої компанії, які оцінюються відповідно до МСФЗ 9 за справедливою вартістю через прибутки або збитки. Справедлива вартість цієї інвестиції становить 1 млн грн. Згодом компанія купує решту 85% акцій за 6 млн грн з наміром продати весь пакет у 100%. Ціна продажу 100% пакету акцій становить 7,5 млн грн.

Компанія готує індивідуальну фінансову звітність та застосовує МСФЗ 9 для інвестицій у дочірні компанії, асоційовані компанії та спільні підприємства.

Облік

Початкове визнання 15% участі

Відповідно до МСФЗ 9, 15% акцій оцінюються за справедливою вартістю через прибутки або збитки. Зміни у справедливій вартості визнаються у прибутках або збитках.

Дт Фінансовий актив (15% частка)      1 000 000 

Кт Грошові кошти                      1 000 000

Придбання решти 85% акцій із дооцінкою первісної частки

Під час придбання додаткових 85% акцій справедлива вартість раніше придбаної 15% частки підлягає дооцінці, якщо її справедлива вартість змінилася. Ця дооцінка відображається у складі прибутків або збитків. Наприклад, якщо справедлива вартість 15% частки на момент придбання зросла до 1,2 млн грн, різниця в 200 тис. грн визнається як прибуток.

• Первісна вартість 15% частки 1 000 000 грн;
• Нова справедлива вартість 15% частки 1 200 000 грн;
• Дооцінка 200 000 грн (визнано у прибутках).

Дт Фінансовий актив (15% частка)       200 000 

Кт Прибуток від переоцінки             200 000

Після дооцінки вартість інвестиції в 15% частку становить 1,2 млн грн.

Далі вся інвестиція (15% раніше придбані та 85% новопридбані) обліковується як єдиний фінансовий актив. Загальна вартість 100% акцій становить:

• Справедлива вартість раніше придбаної частки (15%) 1,2 млн грн;
• Вартість придбання решти 85% 6 млн грн;
• Загальна вартість інвестиції: 7,2 млн грн.

Дт Фінансовий актив (100% частка)      7 200 000 

Кт Фінансовий актив (15% частка)       1 200 000 

Кт Грошові кошти                       6 000 000

Перекласифікація як утримуваного для продажу

Після отримання контролю керівництво приймає рішення продати бізнес, що дає право на класифікацію як утримуваного для продажу відповідно до МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Інвестиція перекласифікується як група вибуття, яка оцінюється за меншою з величин:

• Балансова вартість (7,2 млн грн); або
• Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж.

Припустимо, що справедлива вартість складає 7,5 млн грн, а витрати на продаж несуттєві, тому справедлива вартість  за вирахуванням витрат на продаж перевищує балансову вартість.

Дт Непоточні активи, утримувані для продажу    7 200 000 

Кт Фінансовий актив (100% частка)             7 200 000

Продаж 100% частки

Під час продажу компанія списує групу вибуття та визнає дохід від продажу у розмірі 7,5 млн грн. Прибуток або збиток від продажу обчислюється як різниця між:

• Дохід від продажу 7,5 млн грн; та
• Балансова вартість групи вибуття 7,2 млн грн.

Розрахунок прибутку:

• 7 500 000 грн – 7 200 000 грн = 300 000 грн (прибуток).

Дт Грошові кошти                              7 500 000 

Кт Непоточні активи, утримувані для продажу   7 200 000 

Кт Прибуток від продажу                         300 000

Висновок

У цьому прикладі враховано дооцінку первісної частки відповідно до вимог МСФЗ 9. Уся інвестиція обліковується за справедливою вартістю, гудвіл не визнається окремо (бо окрема звітність). Такий підхід відповідає стандартам МСФЗ для окремої звітності, спрощуючи облік та забезпечуючи його відповідність економічній сутності операцій.

Якщо у Вас виникають питання з МСФЗ, що потребують індивідуальних консультації, звертайтеся до Агентства з МСФЗ >>> https://amsfo.com.ua/services/

© Олена Харламова