Відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та МСФЗ 15 «Виручка по контрактах з клієнтами» дебіторська заборгованість – це безумовне право на компенсацію від контрагента. Дебіторська заборгованість контрагента, який визнаний банкрутом і у якого неостатньою активів для погашення дебіторської заборгованості є кредитно-знеціненою.

МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» вимагає створення резервів очікуваних кредитних збитків під дебіторську заборгованість на кожній стадії життєвого циклу (низький кредитний ризик, значне зростання кредитного ризику і кредитно-знецінений фінансовий інструмент). Проте МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» не регламентує, коли саме припиняти визнання кредитно знеціненої дебіторської заборгованості (шляхом взаємного закриття суми накопиченого резерву очікуваних кредитних збитків і номінальної суми дебіторської заборгованості). Для вирішення цього питання слід звернутися до Концептуальної основи фінансової звітності (за відсутності прямих норм МСФЗ).

Відповідно до вимог п.5.26 Концептуальної основи припинення визнання — це повне або часткове виключення активу, що був раніше визнаний, зі звіту про фінансовий стан суб’єкта господарювання. Припинення визнання зазвичай відбувається тоді, коли стаття більше не відповідає визначенню активу і припинення визнання активу зазвичай відбувається при втраті суб’єктом господарювання контролю над усім визнаним активом чи його частиною. У свою чергу контроль економічного ресурсу – це теперішня спроможність керувати використанням економічного ресурсу та одержувати економічні вигоди, що можуть від нього надходити.

З наведеного слідує, що, поки у компанії існує потенційна можливість (навіть мінімальна) керувати використанням економічного ресурсу та одержувати економічні вигоди, що можуть від нього надходити, навіть, якщо цей актив знецінений до нульової балансової вартості, припинення активу не відбувається, а в обліку відображається первісна вартість активу та заснована на облікових оцінках (які можуть і повинні переглядатися на кожну звітну дату) сума знецінення.

На дату, коли втрачається будь-яка можливість керувати використанням економічного ресурсу та одержувати економічні вигоди, актив втрачає відповідність критеріям визнання, визнання такого активу має бути припинено. В ситуації, коли дебітор визнаний банкрутом, а його майна не вистачає на покриття заборгованості, потенціал економічних вигід відсутній, тому визнання активу має бути припинено. 

У випадку, якщо резерв очікуваних кредитних збитків створений на всю суму кредитно-знеціненої дебіторської заборгованості, то її номінальна (первісна) вартість дорівнює сумі, накопиченій на контрактивному рахунку резерву очікуваних кредитних збитків, в результаті чого балансова вартість такої дебіторської заборгованості дорівнює 0. Припинення визнання дебіторської заборгованості буде відображено в обліку Дт 38 Кт 36Х. Якщо резерв очікуваних кредитних збитків був створений не на всю суму дебіторської заборгованості, то сума, яка не була включена до резерву, буде відображена за дебетом витрат, тобто буде включена у звіт про прибутки і збитки періоду, в якому відбулося припинення визнання, за тією статтею витрат, яка передбачена обліковою політикою для створення резерву очікуваних кредитних збитків. 

Щодо податкових різниць, які пов’язані з резервом очікуваних кредитних збитків.

Відповідно до Податкового кодексу України (п. 139.2. Резерв сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)):

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

•   на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

•   на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

•   на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

•   на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

Звертаємо увагу, що зменшення фінансового результату до оподаткування не застосовуються державними унітарними підприємствами та господарськими товариствами, у статутному капіталі яких більше 50 відсотків акцій (часток) належать державі, облікова політика яких у частині визначення методів обчислення величини резерву сумнівних боргів (резерву очікуваних кредитних збитків) та способу визначення коефіцієнта сумнівності не погоджена з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до законодавства.

В ситуації, якщо до переходу на МСФЗ за цією дебіторською заборгованістю не було створено резерву сумнівних боргів (тобто фінансовий результат до оподаткування не коригувався в сторону збільшення) і лише на дату переходу був створений резерв очікуваних кредитних збитків (Дт 44 Кт 38) (він також не вплинув через податкові різниці  на фінансовий результат до оподаткування, оскільки створювався не за рахунок витрат, а за рахунок нерозподіленого прибутку, як того вимагає МСФЗ 1 «Перше застосування МСФЗ»), то на наше професійне судження використання резерву при припиненні визнання дебіторської заборгованості (Дт 38 Кт 36Х) не повинно зменшувати фінансовий результат до оподаткування через різниці. Якщо до переходу на МСФЗ був створений резерв сумнівних боргів і на витрати з його формування був збільшений фінансовий результат до оподаткування через податкові різниці, то представляється правомірним для компанії зменшити фінансовий результат до оподаткування через податкові різниці на аналогічну суму. Остаточну відповідь потрібно уточнювати з урахуванням розгляду облікових даних за конкретним контрагентом і по операціям з нарахування резервів як до переходу на МСФЗ, так і після, та способу трансформаційних коригувань. 

Як вище зазначалося, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. Не наводячи всі ознаки безнадійної дебіторської заборгованості, зазначимо, що підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ до ознак безнадійної дебіторської заборгованості віднесено, серед іншого,  прострочена заборгованість юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості, а також заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією. Отже, якщо дебіторська заборгованість відповідає цим ознакам, то її припинення зменшить фінансовий результат до оподаткування в періоді припинення визнання.

Осы жазба тақырыбына қатысты вебинарлар:

Резерв очікуваних кредитних збитків: алгоритми, методики та розрахунки https://amsfo.com.ua/course/rezerv-ochikuvanyh-credit-zbytkyv/

ХҚЕС-тің қаржылық құралдары: есепке алу танытудан есептен шығаруға дейін, мысалдарымен https://amsfo.com.ua/course/fin-instrumenty-v-msfz/

© Олена Харламова