Комітет з тлумачень МСФЗ розглянув цікаве питання щодо ідентифікації договору як оренди з урахуванням двох аспектів – наявність більш ніж одного базового  активу в договорі і наявність особливого права на заміну, яке полягає в тому, що постачальник має практичну можливість здійснити заміну протягом періоду використання, проте не отримує безпосередньо економічної вигоди від реалізації цього права.

Питання було розглянуто на практичному кейсі, згідно якого компанія укладає 10-річний контракт на використання 100 однакових акумуляторів, що використовуються в електробусах. Компанія використовує кожний акумулятор разом з іншими доступними йому ресурсами (електробуси у власності компанії). Постачальник може замінити ці акумулятори протягом терміну дії договору. Водночас постачальник повинен компенсувати компанії втрачений дохід або витрати, понесені під час заміни. Чи буде заміна економічно вигідною для постачальника – невідомо, адже це залежить як від суми компенсації, що підлягає сплаті компанії, так і від стану батареї. Проте, попередні розрахунки свідчать, що у випадку, якщо акумулятор пропрацює менше трьох років, економічні вигоди отримані не будуть, якщо більше трьох років – отримання економічних вигід можливе.

Ймовірно, наші читачі мають своє професійне судження в наведеній ситуації, але пропонуємо ознайомитися із баченням Комітету з тлумачень.

Комітет ретельно проаналізував як сам МСФЗ 16 «Оренда», так і керівництво до його застосування і основу для  висновків, за результатами чого наголосив, що для замовника встановлено високі перешкоди, щоб дійти висновку про відсутність ідентифікованого активу, коли актив явно або неявно визначений. Крім того, Комітет наголосив, що визначення того, чи є право постачальника на заміну суттєвим протягом періоду використання, вимагає винесення професійного  судження. З посиланням на параграф Б14(а), Комітет зазначає, що «протягом періоду використання» не означає «кожну хвилину кожного дня протягом цього періоду». Саме ці висновки Комітет вважає принциповими для вирішення поставленого питання.

Для повноти картини наведемо витяг з МСФЗ 16 «Оренда», що стосується нашого питання

Б14 Навіть якщо актив вказаний, клієнт не має права використовувати ідентифікований актив, якщо постачальник має суттєве право замінити актив протягом періоду використання. Право постачальника замінити актив є суттєвим, якщо існують обидві такі умови:

а) постачальник практично спроможний замінити альтернативні активи протягом періоду використання (наприклад клієнт не може перешкодити постачальникові замінити актив, а постачальник має альтернативні активи для заміни або може у прийнятний строк знайти їх); та

б) постачальник отримає економічну вигоду від реалізації свого права замінити актив (тобто очікується, що економічні вигоди, пов’язані з заміною активу, перевищать витрати, пов’язані з заміною активу).

По суті самого питання, Комітет виніс рішення про те, що кожний акумулятор – це ідентифікований актив. Навіть якщо це прямо не вказано в договорі, акумулятор буде неявно вказаний в момент, коли він стане доступним для використання компанією. Тому компанія має для кожного окремого акумулятора виносити судження щодо ідентифікації оренди, у тому числі й оцінювати суттєвість права заміни, як однієї з умов ідентифікації оренди. Такий висновок базувався на тому, що компанія може отримати вигоду від кожного акумулятора окремо разом з іншими наявними ресурсами, а кожний акумулятор не є ані сильно залежним, ані сильно взаємопов’язаним з іншими акумуляторами в договорі.

Щодо другої частини питання, постачальник по факту має практичну можливість замінити акумулятори протягом усього періоду використання. Однак Комітет зауважив, що умова в параграфі Б14(б) не виконується протягом усього періоду використання, оскільки не очікується, що постачальник отримає економічну вигоду від реалізації свого права на заміну акумулятора принаймні протягом першого трирічного періоду використання. Попри те, що прийняття рішення щодо суттєвості права постачальника на заміну протягом періоду використання вимагає професійного судження, в конкретній ситуації, що розглядається, є очевидним, що право постачальника на заміну не є суттєвим протягом всього періоду використання.

Прокоментуємо від себе. Тобто, період використання складається з двох частин – перші три роки (коли заміна не принесе економічних вигід) і подальші роки (коли заміна може принести економічні вигоди). А згідно стандарту очікування економічних вигод, пов’язаних із заміною активу, які перевищать витрати, пов’язані з заміною активу, мають існувати протягом всього періоду використання, а не лише протягом якоїсь його частини.

Отже Комітет дійшов висновку, що в ситуації, що розглядається, кожний акумулятор є ідентифікованим активом. У разі, якщо договір буде визнаний орендою, компанія має, спираючись на вимоги параграфів 18-21 МСФЗ 16 «Оренда», визначитися зі строком оренди.

Комітет прямо не говорить, але здається, що посилання на строк оренди певною мірою є натяком, що може оце право заміни може якось вплинути на строк оренди. Але, як водиться, це вже зовсім інша історія. І в ній теж може бути приховано багато цікавинок ))

Webinar pertinenti all'argomento della pubblicazione:

• МСФЗ 16 «Оренда» для орендодавців: незаслужено забуті та непомічені новації
• МСФЗ 16 “Оренда” та COVID-19: облік поступок на прикладах
• Зміни в договорах оренди на прикладах: облік модифікацій за МСФЗ

© Elena Kharlamova