Комітет з тлумачень МСФЗ (далі – Комітет) нещодавно обговорив результати огляду МСФЗ 9 “Фінансові інструменти – Зменшення корисності”, зосередившись на питаннях застосування моделі очікуваних кредитних збитків (ECL). Цей огляд є частиною ширшої ініціативи з оцінки ефективності та практичних наслідків вимог щодо зменшення корисності, запроваджених МСФЗ 9.

Основною метою постімплементаційного огляду (далі – PIR) є оцінка того, чи досягли вимоги МСФЗ 9 щодо зменшення корисності очікуваного впливу на користувачів фінансової звітності, укладачів, аудиторів та регуляторів. Це передбачає перевірку своєчасності визнання кредитних збитків та загальної функціональності цих вимог на практиці.

Комітет прагнув зібрати інформацію з чотирьох конкретних сфер:

• Внутрішньогрупові фінансові інструменти. Огляд був спрямований на вирішення проблем у застосування вимог щодо очікуваних кредитних збитків до внутрішньогрупових операцій – сфери, яка викликала питання щодо обсягу та вимірювання очікуваних кредитних збитків.
• Зобов’язання з надання кредитів. Ця тема була зосереджена на нюансах оцінки очікуваних кредитних збитків для позабалансових зобов’язань, враховуючи унікальні ризики та майбутні кредитні ризики, які несуть ці інструменти.
• Договори фінансової гарантії. Під час дискусії було розглянуто, як фінансові гарантії впливають на очікувані кредитні збитки, підкреслено необхідність чіткого розуміння того, як ці контракти впливають на кредитний ризик і формування резервів під очікувані кредитні збитки.
• Hankitut tai luodut arvonalentuneet rahoitusvarat (POCI). У PIR проаналізовано питання застосування, пов’язані з POCI-активами, зокрема, щодо первісної оцінки ОКЗ та подальших коригувань.

Дослідження Комітету було зосереджено на тому, чи є виявлені питання застосування поширеними, чи мають вони суттєві наслідки, а також на тому, якими можуть бути їхні першопричини. Такий підхід спрямований на визначення пріоритетності висновків на основі їхньої нагальності та потенційного впливу на фінансову звітність.

Розглянемо детальніше кожну з обговорюваних сфер.

Внутрішньогрупові фінансові інструменти. Нещодавнє обговорення РМСБО відгуків, отриманих у результаті перегляду МСФЗ 9, зокрема щодо очікуваних кредитних збитків (ECL) за внутрішньогруповими фінансовими інструментами, підкреслює життєво важливий перетин між теорією бухгалтерського обліку та практичним застосуванням стандарту. В основі обговорення лежать відгуки, отримані від різних зацікавлених сторін, які підкреслюють занепокоєння щодо надмірних витрат і операційних проблем, пов’язаних із застосуванням загального підходу до визнання очікуваних кредитних збитків за внутрішньогруповими фінансовими інструментами. Зацікавлені сторони вказали на непропорційні зусилля і ресурси, необхідні для моделювання кредитних збитків за цими інструментами, що посилюється відсутністю історичних даних і контрінтуїтивними результатами, які іноді виникають при застосуванні загальної моделі до внутрішньогрупових сценаріїв. Засідання Ради з МСФЗ у лютому 2024 року стало центральним пунктом для вирішення цих проблем, а в документі 27А порядку денного представлено детальний аналіз відгуків та попереднє рішення Ради утриматися від встановлення стандартів з цього питання. Це рішення ґрунтується на принциповому характері МСФЗ 9, який, на думку РМСБО, забезпечує достатню гнучкість для адаптації підходу ECL до унікальних характеристик внутрішньогрупових фінансових інструментів. Суть питання полягає в тому, щоб збалансувати операційні виклики, пов’язані з впровадженням складної моделі, з принциповою гнучкістю, яку пропонує МСФЗ 9. Відгуки зацікавлених сторін підкреслюють суттєву больову точку: витрати на визначення значного збільшення кредитного ризику (SICR) або вимірювання очікуваних кредитних збитків (ECL) часто перевищують вигоди, зокрема, через брак відповідних даних та особливості, притаманні внутрішньогруповим фінансовим відносинам. Однак аналіз РМСБО свідчить про те, що гнучке та зважене застосування принципів МСФЗ (IFRS) 9 може пом’якшити ці проблеми. Дозволяючи коригування підходу ECL і схвалюючи використання якісної та нестатистичної кількісної інформації, МСФЗ 9 нібито враховує унікальну динаміку внутрішньогрупових інструментів. Крім того, акцент на використанні обґрунтованої та достовірної інформації, яку можна отримати без надмірних витрат або зусиль, вказує на прагматичний шлях для компаній, які стикаються з вимогами ECL. Незважаючи на позицію РМСБО щодо збереження чинної концептуальної основи, постійні занепокоєння, висловлені зацікавленими сторонами, підкреслюють нагальну потребу в ясності та рекомендаціях щодо застосування моделі ECL до внутрішньогрупових інструментів. Дослідження Комітету щодо того, чи є ці проблеми повсюдними і чи свідчать вони про ширші глибинні питання щодо застосовності моделі ECL, відкриває критичний діалог щодо потенційних удосконалень або роз’яснень у стандарті. Рішення РМСБО відмовитися від нормотворчої діяльності, хоча і ґрунтується на принципах МСФЗ 9, вимагає проактивного підходу до вирішення проблем, пов’язаних із застосуванням стандарту. Це може включати розробку навчальних матеріалів, надання практичних прикладів або сприяння проведенню форумів для обміну найкращими практиками між організаціями. Такі ініціативи можуть допомогти подолати розрив між теоретичним підґрунтям моделі ECL і практичними реаліями її застосування, особливо в контексті внутрішньогрупових фінансових інструментів. Триваючий діалог щодо застосування моделі ECL в МСФЗ 9 до внутрішньогрупових фінансових інструментів охоплює ширші проблеми впровадження стандартів, заснованих на принципах, у різноманітних і складних реальних сценаріях. Отже, РМСБО не планує вносити якісь додаткові зміни чи доповнення до МСФЗ 9 в частині створення резервів очікуваних кредитних збитків для внутрішньогрупових заборгованостей. 

Зобов’язання з надання кредитів. Однією з ключових проблем, висвітлених у відгуках щодо PIR, є відсутність чіткого окремого визначення “зобов’язання з надання кредиту” в МСФЗ 9. Наразі фахівці-практики покладаються на ширше визначення фінансового інструмента, що міститься в МСБО 32 “Фінансові інструменти: подання”, а також на описову примітку в Основі для висновків щодо МСФЗ 9. Ця примітка характеризує зобов’язання з надання кредитів як тверді зобов’язання надати кредит на заздалегідь визначених умовах. Відсутність конкретного визначення призводить до виникнення питань щодо застосування, наприклад, чи підпадає зобов’язання укласти конвертовану облігацію під категорію кредитного зобов’язання, що підлягає обліку очікуваних кредитних збитків (ECL), чи вважається похідним фінансовим інструментом. У відгуках визнається наявність прогалини у визначенні, але припускається, що ця неоднозначність не призвела до значних негативних наслідків на практиці. Крім того, параграф 2.3 МСФЗ 9 містить вказівку про те, що зобов’язання з надання кредиту, які можуть бути погашені шляхом надання або випуску іншого фінансового інструмента, слід обліковувати як похідні інструменти, що додає ще один рівень до проблеми інтерпретації. Отже, основне питання полягає в тому, чи полягає складність у доступі до існуючих описів або в їх інтерпретації, чи в тому, що самі описи є недостатньо точними. Така невизначеність підкреслює необхідність більш чіткого визначення або уточнюючого керівництва для забезпечення послідовного застосування до різних фінансових інструментів і сценаріїв. Ще однією сферою суперечок є оцінка очікуваних кредитних збитків за інструментами в індивідуальному управлінні, особливо щодо сфери застосування винятку, передбаченого параграфом 5.5.20 МСФЗ 9. Стандарт передбачає виняток, який, як правило, застосовується до інструментів, що управляються на колективній основі, що призводить до питань про те, як розглядати такі інструменти, як корпоративні овердрафти, що управляються на індивідуальній основі. В Основі для висновків щодо МСФЗ 9 пояснюється, що цей виняток був розроблений для вирішення проблем, пов’язаних із зобов’язаннями з надання кредитів, управління якими здійснюється на колективній основі, коли суб’єкти господарювання, як правило, не можуть відкликати зобов’язання до настання події, що спричиняє збиток. Таке обґрунтування має на меті обмежити ризик кредитних збитків договірним періодом, на який зобов’язалися надати кредит. Однак у відгуках немає чітких вказівок на те, чи стосується брак ясності інтерпретації вимог МСФЗ 9 або адекватності результату, до якого призводять ці вимоги. У відгуках підкреслюється гостра необхідність того, щоб РМСБО вирішила проблему невизначеності, пов’язану із зобов’язаннями з надання кредитів у МСФЗ 9. Хоча відсутність конкретного визначення і питання, пов’язані з оцінкою очікуваних кредитних збитків для інструментів, що управляються на індивідуальній основі, поки що не призвели до суттєвих практичних наслідків, потенціал непослідовного застосування залишається проблемою. Щоб сприяти більшій ясності та одноманітності у фінансовій звітності, РМСБО могла б розглянути декілька заходів, зокрема, ввести точне визначення зобов’язань з надання кредитів у МСФЗ 9 або в супровідному керівництві, надати чіткіші приклади або сценарії, які ілюструють застосування обліку РОКЗ до різних типів зобов’язань з надання кредитів, включаючи ті, які розмивають межі між традиційними зобов’язаннями з надання кредитів і похідними фінансовими інструментами, надати додаткові вказівки щодо оцінки очікуваних кредитних збитків для інструментів, що управляються на індивідуальній основі, особливо у випадках, коли чинні винятки та їхній обсяг можуть призвести до проблем з інтерпретацією.

Договори фінансової гарантії.  Особливі суперечки виникають при обліку премій, отриманих з плином часу за видані фінансові гарантії. Параграф 4.2.1(в) МСФЗ 9 змушує компанії вирішувати, як обліковувати ці премії, що призводить до різноманітних практик. Деякі суб’єкти господарювання визнають окрему дебіторську заборгованість за майбутніми преміями, строк сплати яких ще не настав, поряд із відповідним зобов’язанням за фінансовою гарантією, тоді як інші цього не роблять. Така різноманітність, підживлювана відсутністю конкретних вимог та різноманітними настановами аудиторських фірм, підкреслює потребу в чіткіших стандартах для забезпечення узгодженості результатів обліку. У відгуках визнається різноманітність на практиці, але міститься заклик до РМСБО оцінити, чи призводить ця різноманітність до суттєвих наслідків. Суть питання полягає у визначенні суттєвого впливу цієї різноманітності на фінансову звітність та розумінні основних причин, які можуть викликати потребу у встановленні стандартів. Проблеми, викладені у відгуках щодо договорів фінансової гарантії та посилення кредитоспроможності в МСФЗ 9, підкреслюють делікатний баланс, якого має дотримуватися РМСБО. З одного боку, існує очевидна потреба в додатковій ясності, щоб допомогти організаціям у проведенні складних оцінок, які вимагаються згідно зі стандартом. З іншого боку, визнається невід’ємна потреба в судженнях і операційні витрати, пов’язані з внесенням змін до стандарту. Потенційні шляхи розвитку включають розробку необов’язкового керівництва або ілюстративних прикладів, які можуть допомогти організаціям у застосуванні існуючих стандартів без необхідності внесення офіційних поправок до МСФЗ 9, заохочення подальшого діалогу та співпраці між практиками, бухгалтерськими фірмами та розробниками стандартів з метою подолання розбіжностей у розумінні та застосуванні стандартів, проведення цілеспрямованих досліджень або роз’яснювальної роботи для збору більш конкретних даних про вплив різноманітності на практиці та про конкретні сфери, в яких додаткові рекомендації можуть принести найбільшу користь.

Hankitut tai luodut arvonalentuneet rahoitusvarat (POCI). Однією зі сфер, що привертає увагу і викликає дискусії, є облік придбаних або створених кредитно-знецінених фінансових активів (POCI), особливо щодо подальшого поліпшення їхнього кредитного ризику. Постімплементаційний огляд МСФЗ 9 пролив світло на значні розбіжності в практиці, що викликало заклики до РМСБО внести ясність і встановити стандарти. В основі дискусії лежить питання про те, як суб’єкти господарювання обліковують зменшення кредитного ризику з моменту первісного визнання POCI-активів. Практика суб’єктів господарювання суттєво відрізняється: одні коригують валову балансову вартість фінансового активу POCI, тоді як інші визнають це як від’ємний запис у резерві під очікувані кредитні збитки (ECL). Ця різноманітність, що стосується насамперед подання у звіті про фінансовий стан, має ширші наслідки, впливаючи на такі показники, як коефіцієнт покриття та прозорість фінансової звітності. Параграф 5.5.14 МСФЗ 9 намагається надати керівництво, вимагаючи від компаній визнавати сприятливі зміни очікуваних кредитних збитків за весь строк дії як прибуток від зменшення корисності. Ця вимога залишається в силі, навіть якщо очікувані кредитні збитки за весь строк дії є меншими, ніж сума очікуваних кредитних збитків, включена до очікуваних грошових потоків при первісному визнанні. Однак у настановах не розглядаються нюанси подання інформації у звіті про фінансовий стан, що призводить до розбіжностей на практиці. Зацікавлені сторони висловили своє занепокоєння, вимагаючи від РМСБО роз’яснення вимог та забезпечення однакового підходу до обліку активів POCI, що підвищують кредитний ризик. У відгуках визнається різноманітність, але не вказується, що вона призводить до суттєвих наслідків на практиці. Ця відповідь, хоча й відзначає проблему, вказує на розрив між сприйняттям важливості різноманітності на практиці та її практичними наслідками. Заклик до розроблення змін до стандарту для роз’яснення обліку подальших поліпшень кредитного ризику POCI-активів – це не просто вирішення технічної проблеми. Йдеться про підвищення прозорості та порівнянності фінансової звітності, забезпечення чіткого розуміння зацікавленими сторонами фінансового стану суб’єкта господарювання та його схильності до ризиків. Роз’яснивши вимоги до обліку подальших поліпшень кредитного ризику активів POCI, РМСБО може сприяти більшій узгодженості та порівнянності фінансової звітності суб’єктів господарювання.

Загалом, відгуки про вимоги МСФЗ 9 щодо зменшення корисності були позитивними, і зацікавлені сторони визнали покращення своєчасності визнання кредитних збитків порівняно з попереднім стандартом. Однак деякі питання застосування, зокрема взаємозв’язок між вимогами щодо зменшення корисності та іншими аспектами МСФЗ 9, такими як модифікація і припинення визнання, а також різноманітність у розкритті інформації про кредитний ризик, були визначені як такі, що потребують подальшої уваги.

За результатами огляду Комітет та Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі – РМСБО) будуть поінформовані про необхідність внесення змін або роз’яснень до вимог МСФЗ 9 щодо знецінення. Визначення пріоритетів – від високих до низьких і розгляд питання про те, чи потрібні якісь дії, – матиме вирішальне значення для ефективного реагування на відгуки.

Аналіз вимог МСФЗ (IFRS) 9 щодо зменшення корисності, проведений після впровадження, є важливим кроком на шляху до вдосконалення стандарту з метою його кращого застосування в реальному світі. Зосередившись на конкретних питаннях застосування та зібравши вичерпні відгуки зацікавлених сторін, Комітет з тлумачень МСФЗ прагне підвищити чіткість, послідовність та ефективність фінансової звітності про кредитні збитки. Результати цього перегляду не тільки підтверджують позитивний вплив МСФЗ 9 порівняно з його попередником, а й висвітлюють сфери для потенційного вдосконалення, гарантуючи, що стандарт і надалі відповідатиме зростаючим потребам спільноти, яка складає фінансову звітність.

Julkaisun aiheeseen liittyvät webinaarit:

“Фінансові інструменти в МСФЗ: облік від визнання до вибуття на прикладах” >>> https://amsfo.com.ua/course/fin-instrumenty-v-msfz/

© Olena Kharlamova