Питання обліку гарантій, виданих на зобов’язання інших суб’єктів, викликає значний інтерес серед професійної спільноти. IFRS Interpretations Committee (Комітет) розглянув це питання на своєму засіданні у вересні 2024 року та опублікував попереднє рішення щодо підходів до їх обліку відповідно до МСФЗ. У відповідь було отримано низку коментарів від аудиторських компаній, національних стандартотворчих органів та окремих фахівців, що підкреслює важливість та складність теми.

Пропонуємо ознайомитися зі змістом попереднього рішення Комітету, аналізом отриманих коментарів та подальшими діями щодо уточнення правил обліку гарантій відповідно до МСФЗ.

Основні положення попереднього рішення Комітету

Комітет дослідив три типові ситуації, в яких підприємство видає гарантії на зобов’язання спільного підприємства. Було поставлено питання: чи підлягають такі гарантії обліку як фінансові гарантійні контракти згідно з МСФЗ 9, або ж вони підпадають під дію інших стандартів?

Аналіз Комітету показав, що на практиці гарантії можуть видаватися різними способами і мати різні умови. Оскільки МСФЗ не містять єдиного визначення поняття «гарантії», їх облік залежить від конкретних характеристик договору. Було визначено, що для кожного випадку слід розглядати такі стандарти:

• МСФЗ 9 – якщо гарантія відповідає визначенню фінансового гарантійного контракту;
• МСФЗ 17 – якщо гарантія має ознаки страхового контракту;
• МСФЗ 15 – якщо гарантія є частиною угоди з клієнтом;
• МСБО 37 – якщо гарантія є зобов’язанням, яке не підпадає під дію інших стандартів.

Комітет дійшов висновку, що існуючі вимоги МСФЗ надають достатню базу для обліку гарантій і немає необхідності у додаткових змінах до стандартів.

Огляд коментарів від респондентів

Загалом було отримано 10 коментарів від різних організацій, включаючи великі аудиторські фірми, національні стандартотворчі органи та окремих фахівців. Відгуки можна розділити на дві групи:

1. Ті, що погоджуються з рішенням Комітету
   Більшість респондентів погоджуються з висновками Комітету та визнають правильність підходу, зокрема:
   • Визнання того, що гарантії мають різні форми і регулюються різними стандартами.
   • Необхідність покрокового підходу до визначення відповідного стандарту.
   • Важливість аналізу всіх умов гарантії для коректного обліку.
2. Ті, що не погоджуються з рішенням Комітету
   Ряд коментаторів висловили занепокоєння щодо застосування МСБО 37 до гарантій, підкреслюючи низку питань, які, на їхню думку, потребують додаткового роз’яснення або уточнення.
   • GAAP Advisors та ICAI[1] зазначили, що чинні стандарти не містять достатньо чітких вказівок щодо того, як саме гарантії мають обліковуватися в межах МСБО 37. Вони наголосили, що в багатьох випадках гарантії можуть мати змішані характеристики, які не дозволяють однозначно віднести їх до забезпечень або умовних зобов’язань. Відсутність детальної методології може призводити до різних підходів у практиці застосування стандарту, що ускладнює порівнянність звітності між компаніями. На їхню думку, МСБО 37 недостатньо враховує специфіку гарантійних зобов’язань, оскільки стандарт орієнтований переважно на оцінку інших видів забезпечень, таких як резерви на судові витрати чи реструктуризацію.
   • SOCPA[2] зосередила свою увагу на визначенні терміну «борговий інструмент» у контексті фінансових гарантійних контрактів. Їхній коментар відображає загальну проблему, з якою стикаються компанії при класифікації фінансових інструментів у випадках, коли гарантія надається щодо зобов’язань третьої сторони. Відсутність чітких меж між гарантією як фінансовим зобов’язанням та гарантією як нефінансовим зобов’язанням ускладнює коректне застосування стандартів. SOCPA наголошує, що перегляд визначення боргового інструменту може допомогти забезпечити узгодженість у підходах до обліку гарантій у фінансовій звітності.
   • Мarek Muc[3] висловив ще більш радикальну позицію, поставивши під сумнів доцільність застосування МСБО 37 до гарантій. Він вважає, що такі зобов’язання мають розглядатися виключно в межах МСФЗ 9, оскільки більшість гарантій мають фінансовий характер і підлягають оцінці з точки зору ймовірності виконання зобов’язання, аналогічно до інших фінансових інструментів. Він пропонує виключити гарантії зі сфери застосування МСБО 37 та чітко визначити їх як фінансові гарантійні контракти, що дозволить усунути двозначність у виборі стандарту для їх обліку.

Отже, коментарі респондентів демонструють, що питання класифікації та обліку гарантій залишається дискусійним. Одні учасники ринку вважають, що МСБО 37 потребує суттєвих уточнень, інші ж наполягають на необхідності повного перенесення гарантій до сфери дії МСФЗ 9. Це підтверджує, що існує потреба у подальшому аналізі та, можливо, доопрацюванні стандартів, щоб забезпечити однозначність їх застосування.

Основні дискусійні питання

1. Чи слід включати гарантії в межі МСБО 37?

Одне з основних питань – чи можна застосовувати МСБО 37 до гарантій, що не підпадають під МСФЗ 9, МСФЗ 17 або МСФЗ 15. Деякі респонденти стверджували, що гарантії за своєю природою є фінансовими інструментами та не мають регулюватися МСБО 37. Водночас, Комітет зазначив, що якщо гарантія призводить до виникнення забезпечення або умовного зобов’язання, її слід розглядати в контексті МСБО 37.

2. Визначення «боргового інструменту» в контексті фінансових гарантій

Інше значне питання – відсутність чіткого визначення терміну «борговий інструмент» у МСФЗ 9. Деякі респонденти наполягають на необхідності його уточнення, оскільки різне трактування цього поняття може призводити до розбіжностей у практиці обліку.

3. Облік гарантій у консолідованій звітності

Ще одним аспектом є питання обліку гарантій у консолідованій фінансовій звітності. Деякі респонденти наголосили, що необхідно визначити, чи слід розглядати гарантії як активи для гаранта у випадку, якщо вони були надані безоплатно.

Резюме та наступні кроки

Комітет рекомендував залишити чинне рішення без змін, зазначивши, що воно вже містить достатні вказівки щодо застосування відповідних стандартів. Водночас Комітет визнав необхідність подальшого розгляду деяких питань, зокрема тлумачення «боргового інструменту» у контексті фінансових гарантій. Очікується, що ці питання будуть розглянуті в рамках наступної консультації IASB щодо порядку денного. Таким чином, хоча рішення Комітету загалом підтримано, ряд важливих питань щодо обліку гарантій залишаються відкритими. Це свідчить про необхідність подальших обговорень та можливих майбутніх уточнень у МСФЗ для забезпечення більшої узгодженості та зрозумілості вимог до фінансової звітності.

Ми будемо слідкувати та інформувати про подальші кроки в цьому напрямку на сторінках нашого веб-журналу «ВСЕ про МСФЗ» https://amsfo.com.ua/news/

© Olena Kharlamova

[1] GAAP Advisors – консалтингова компанія, що спеціалізується на застосуванні міжнародних і національних стандартів бухгалтерського обліку, включаючи МСФЗ та US GAAP. Вона надає консультації щодо фінансової звітності, аудиту та впровадження стандартів.

[2] SOCPA (Saudi Organization for Chartered and Professional Accountants) – Організація сертифікованих бухгалтерів Саудівської Аравії, яка відповідає за розробку та впровадження бухгалтерських стандартів у країні, а також за регулювання аудиторської діяльності.

[3] Marek Muc – незалежний експерт у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності, ймовірно, представник професійної спільноти або консультант із впровадження МСФЗ.