Постанова Правління Національного банку України від 30 липня 2026 року № 83 офіційно опублікована 31 липня та набрала чинності 1 серпня 2026 року. Вона змінила Інструкцію про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг у частині примусового списання коштів без згоди платника. Надавачі платіжних послуг мають протягом одного місяця привести свою діяльність у відповідність до нових вимог. 

На дату підготовки статті нові правила щойно набрали чинності, тому усталена практика їх застосування ще не сформована. Цей матеріал має аналітичний характер і не є офіційним тлумаченням законодавства чи МСФЗ. У ньому викладено професійне судження автора для визначеної нижче моделі фактів. За іншого юридичного змісту права вимоги, іншого статусу платіжної інструкції або інших умов договору обліковий висновок може відрізнятися.

Зміни мають технічну форму, проте створюють особливий стан рахунку, який може існувати на звітну дату: кошти ще не списані, податковий борг ще не погашений, водночас підприємство вже втратило можливість самостійно розпоряджатися відповідною сумою.

Коли виникає облікове питання

Окремий аналіз потрібен за одночасного виконання трьох умов:

• стягувач направив платіжну інструкцію;
• надавач платіжних послуг прийняв її до виконання;
• станом на звітну дату інструкцію ще не виконано та не повернено без виконання.

Моментом прийняття інструкції є дата та час її фіксування в операційно-обліковій системі надавача платіжних послуг. За достатності коштів інструкцію виконують невідкладно. За відсутності або недостатності коштів її виконують на початку наступного операційного дня з урахуванням поточних надходжень у межах наявного залишку. До виконання або повернення інструкції надавач відмовляє у прийнятті платіжних інструкцій, поданих платником або отримувачем. 

Для цілей статті приймаємо, що до прийняття інструкції залишок відповідав визначенню грошових коштів за МСБО 7. Після її прийняття підприємство втратило практичну можливість отримати або використати відповідну суму на вимогу. Договірне право вимоги до надавача платіжних послуг зберігається до виконання платіжної операції, а зобов’язання перед бюджетом вважається погашеним після її виконання.

Для рахунку, відкритого у небанківського надавача платіжних послуг, відповідність залишку визначенню грошових коштів потрібно підтвердити окремо з урахуванням юридичної природи рахунку та умов договору.

Чи залишається заблокована сума активом

Згідно з пунктом 3.2.3 МСФЗ 9 фінансовий актив припиняють визнавати, коли спливають договірні права на грошові потоки або коли фінансовий актив передано і таке передавання відповідає критеріям припинення визнання. 

За прийнятими у статті передумовами право вимоги підприємства до надавача платіжних послуг ще не припинилося і не було передане стягувачу. Обмеження стосується можливості розпоряджатися коштами, проте саме право вимоги зберігається. Економічна вигода від активу реалізується через майбутнє погашення податкового боргу.

Отже, до виконання інструкції сума продовжує визнаватися фінансовим активом.

Інший висновок виникне, якщо юридичний аналіз покаже, що право підприємства припиняється або переходить до стягувача вже в момент прийняття інструкції. За таких обставин саме цей момент може бути датою припинення визнання активу.

Чи залишається сума грошовими коштами

МСБО 7 визначає грошові кошти як готівку та депозити до запитання. Окремої облікової категорії «грошові кошти з обмеженим використанням» стандарт не встановлює.

Комітет з тлумачень МСФЗ розглядав депозит до запитання, використання якого було обмежене договором із третьою стороною. Депозит залишився грошовими коштами, оскільки підприємство зберігало можливість отримати відповідну суму від банку на вимогу. Комітет дійшов висновку, що обмеження змінює класифікацію лише тоді, коли воно змінює природу депозиту настільки, що той більше не відповідає визначенню грошових коштів. 

У механізмі, запровадженому постановою № 83, надавач відмовляє у прийнятті до виконання платіжних інструкцій підприємства. За обраним у статті судженням це означає втрату доступу до відповідної суми на вимогу.

Заблокована сума продовжує визнаватися фінансовим активом, проте з моменту втрати доступу на вимогу перестає відповідати визначенню грошових коштів за МСБО 7.

За наведених фактів суму класифікують як інший поточний фінансовий актив. За суттєвості її подають окремою статтею або дезагрегують у примітках, наприклад як «Кошти, заблоковані для виконання інструкцій стягувачів».

Зміна статті подання не є перекласифікацією фінансового активу за розділом 4.4 МСФЗ 9. Категорія його оцінки за МСФЗ 9 не змінюється.

Альтернативний висновок можливий, якщо юридичний аналіз підтвердить, що підприємство зберігає право отримати кошти від надавача на вимогу, а обмеження стосується лише напряму їх використання. У такому разі сума залишається у складі грошових коштів та їх еквівалентів. За суттєвості її дезагрегують або окремо розкривають, а також застосовують пункт 48 МСБО 7 і вимоги МСФЗ 7 щодо ризику ліквідності. 

Що відбувається із податковим боргом

Для цілей статті приймаємо, що сума податкового боргу вже визнана як поточне зобов’язання, її розмір не оспорюється та відповідає сумі зобов’язання у фінансовій звітності.

Прийняття інструкції надавачем платіжних послуг саме по собі не погашає зобов’язання. До фактичного виконання платіжної операції підприємство продовжує визнавати повну непогашену суму.

Застосовний стандарт залежить від складу податкового боргу. Податок на прибуток належить до сфери МСБО 12. Для інших податків, зборів, штрафів і пені відповідний стандарт визначають за економічною природою зобов’язання.

Нові положення МСФЗ 9 щодо дострокового припинення визнання фінансового зобов’язання, яке погашається через електронну платіжну систему, цього висновку не змінюють. Вони застосовуються до фінансового зобов’язання та передбачають, що платіжну інструкцію ініціювало саме підприємство. Податковий борг виникає із законодавства, а платіжну інструкцію у розглянутій ситуації подає стягувач. 

Заблоковану суму не згортають із зобов’язанням перед бюджетом. Підприємство має право вимоги до надавача платіжних послуг і окреме зобов’язання перед державою. Ці статті мають різних контрагентів та різну правову природу.

Для звітності за 2026 рік, за відсутності дострокового застосування МСФЗ 18, діє загальна заборона згортання активів і зобов’язань, установлена пунктом 32 МСБО 1. МСФЗ 18 є обов’язковим для річних періодів, що починаються 1 січня 2027 року або пізніше; дострокове застосування дозволене. 

Приклад

ТОВ «Альфа» має визнаний податковий борг у сумі 2 400 000 грн.

31 грудня 2026 року надавач платіжних послуг прийняв інструкцію стягувача. Залишок на рахунку становив 950 000 грн. До початку наступного операційного дня нових надходжень не було. Інструкцію виконано у січні 2027 року.

За обраним у статті судженням на 31 грудня 2026 року підприємство:

• продовжує визнавати зобов’язання у сумі 2 400 000 грн;
• виключає 950 000 грн зі складу грошових коштів;
• подає 950 000 грн як інший поточний фінансовий актив;
• не згортає фінансовий актив із зобов’язанням перед бюджетом.

Після виконання інструкції підприємство припиняє визнавати фінансовий актив у сумі 950 000 грн та зменшує зобов’язання до 1 450 000 грн.

Якщо юридичний аналіз підтвердить збереження ознак депозиту до запитання, 950 000 грн залишаться у складі грошових коштів на 31 грудня 2026 року.

Вплив на звіт про рух грошових коштів

МСБО 7 визначає грошові потоки як надходження та вибуття грошових коштів і грошових еквівалентів. Водночас стандарт прямо не визначає порядок відображення ситуації, коли фінансовий актив втрачає статус грошових коштів унаслідок законодавчого блокування без фактичного переказу коштів. 

Для цілей цього прикладу обрано підхід, за яким втрата доступу до суми на вимогу означає її вибуття зі складу грошових коштів у 2026 році. Оскільки блокування безпосередньо пов’язане з примусовим погашенням податкового боргу, відповідний потік класифікують за економічною природою платежу.

У прикладі приймаємо, що борг пов’язаний з операційною діяльністю, тому вибуття 950 000 грн відображається у складі операційних грошових потоків за 2026 рік. Для податку на прибуток застосовують пункт 35 МСБО 7. Для інших податків і зборів класифікацію визначають з урахуванням природи операцій, з якими пов’язаний платіж. 

Подальше припинення визнання іншого фінансового активу та зменшення зобов’язання у 2027 році другого грошового потоку не створює.

Якщо заблокована сума залишається у складі грошових коштів, у 2026 році грошового потоку не виникає. Фактичне списання відображається як грошовий потік у 2027 році.

Оскільки МСБО 7 прямо не регулює розглянутий механізм, висновок щодо форми відображення зміни складу грошових коштів є окремим професійним судженням. Обраний підхід документують, послідовно застосовують і пояснюють у примітках. За будь-якого підходу одна сума не повинна відображатися у звіті про рух грошових коштів двічі.

Підприємство також забезпечує узгодження складу грошових коштів у звіті про рух грошових коштів із відповідними статтями звіту про фінансовий стан та розкриває свою політику визначення складу грошових коштів відповідно до пунктів 45–46 МСБО 7. 

Події після звітного періоду та розкриття

Виконання інструкції після звітної дати аналізують відповідно до МСБО 10.

Подальше списання може надати додаткові докази щодо юридичного та фактичного стану права вимоги на 31 грудня. Водночас виконання інструкції у січні 2027 року саме по собі не переносить дату погашення зобов’язання на попередній звітний період. Коригування здійснюють лише тією мірою, якою подальша інформація підтверджує умови, що існували на звітну дату. 

За суттєвості підприємство розкриває:

• суму коштів, щодо яких діяли невиконані інструкції;
• статус інструкцій на звітну дату;
• обране судження щодо класифікації коштів;
• характер обмеження доступу до рахунку;
• вплив на ліквідність і здатність своєчасно виконувати інші зобов’язання;
• виконання або повернення інструкцій після звітної дати.

Вплив на безперервність діяльності оцінюють з урахуванням суми та тривалості обмеження, повторних інструкцій, доступності інших рахунків, очікуваних надходжень і джерел фінансування. Окреме суттєве блокування також може бути критичним, якщо воно позбавляє підприємство необхідної ліквідності. 

Потенційні помилки

• Дострокове зменшення зобов’язання. Прийняття інструкції ще не означає погашення податкового боргу.
• Дострокове припинення визнання активу. Обмеження доступу до рахунку не доводить спливу або передавання права вимоги.
• Збереження суми у складі грошових коштів без аналізу. Визначальним є фактичний і юридичний доступ до суми на вимогу.
• Згортання активу із зобов’язанням перед бюджетом. Підстави для такого подання відсутні.
• Подвійне відображення грошового потоку. Вибуття зі складу грошових коштів і подальше погашення боргу є двома етапами однієї операції.
• Формальний висновок щодо безперервності діяльності. Оцінка має враховувати всі факти та обставини.

Summary

За обраним у статті професійним судженням прийняття платіжної інструкції стягувача не припиняє визнання фінансового активу та не погашає зобов’язання перед бюджетом.

Водночас втрата можливості отримати або використати відповідну суму на вимогу змінює її подання. Заблокований залишок виключають зі складу грошових коштів та визнають іншим поточним фінансовим активом до виконання інструкції.

За іншого юридичного змісту права вимоги, зокрема за збереження доступу до депозиту на вимогу, сума може залишатися грошовими коштами. Такий висновок потребує окремого документального обґрунтування.

До процедур закриття звітного періоду доцільно включити перевірку невиконаних інструкцій стягувачів, підтвердження їх статусу надавачем платіжних послуг, звірку податкового боргу та документування професійного судження щодо визнання, подання і відображення у звіті про рух грошових коштів.

Якщо ваша компанія будує або вдосконалює МСФЗ-звітність – від облікової політики до приміток, від консалтингу до аутсорсингу – Агентство з МСФЗ готове пройти цей шлях разом >>> https://amsfo.com.ua/services/

© Olena Kharlamova