Екзамен АССА ДипІФР за грудень 2024 року пропонував справжній виклик для кандидатів, які прагнуть перевірити свої знання та вміння застосовувати МСФЗ на практиці. Завдання були досить непростими, з урахуванням багатьох стандартів і реальних ситуацій, що дозволяє оцінити глибину розуміння кожного учасника.

Завдання 1: Консолідований звіт про прибутки та збитки (25 балів)

Перед кандидатами стояло завдання підготувати консолідований звіт про прибутки та збитки (інший сукупний дохід був відсутній) для групи компаній Альфа, яка складається з материнської компанії та двох дочірніх — Бета і Гамма.

Альфа володіла Бетою 2 роки. Придбання Альфою Бети було нескладним – грошовий платіж і відкладений платіж, який потрібно було оцінити за теперішньою вартістю (ставка і коефіцієнт дисконтування були наведені в умові).

Щодо чистих активів, то коригування також були доволі прості – лише машини та обладнання (відповідно, ускладнення щодо компоненту, що амортизуються, і неамортизованого компоненту було відсутнє).

Оцінка неконтролюючої частки володіння здійснювалась за пропорційним методом. Кандидати недолюблюють цей метод. Але слухачі Агентства з МСФЗ володіли корисними лайфхаками і ці розрахунки не були для них складними.

Традиційним елементом для завдань на консолідацію звіту про прибутки і збитки було знецінення гудвілу за МСБО 36 «Знецінення активів».  Добре, що вся Бета вважалася єдиною одиницею, що генерує грошові кошти. Кандидатам пропонувалося оцінити вартість відшкодування на основі наведених в завданні цінності використання та справедливої вартості за вирахуванням витрат на вибуття.

Щодо другої дочірньої компанії – Гамма –  вона була придбана значно раніше. Завдання полягало в оцінці фінансового результату від втрати контролю і вибуття Гамми. Для цих цілей ми використовуємо розроблений Оленою Харламовою графічний метод вирішення подібних завдань, який наші слухачі з успіхом застосували, що дозволило набрати бажані бали за це завдання без труднощів.

Внутрішньогрупові продажи виявилися з сюрпризом – продавцем виступала Бета (тобто продажі знизу-наверх), що вимагало коригування частки прибутку, що припадає на  неконтролюючу часту володіння. А це не зовсім стандартний підхід і міг багатьох збити з толку.

Внутрішньогрупові дивіденди, які коригують інвестиційний дохід, не повинні були викликати труднощів.

Додатковою внутрішньогруповою операцією виявилася довгострокова позика, яка вимагала елімінації як взаємних заборгованостей, так і  процентних доходів і витрат.

В цілому, можна сказати, що задача по консолідації була середньої важкості. 

Завдання 2.1. Контракт на будівництво виробничого об’єкта (14 балів)

Завдання, пов’язане з будівництвом об’єкта для клієнта C, виявилося багаторівневим та охоплювало декілька ключових аспектів застосування МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами». Для його успішного виконання було необхідно не лише розуміння теорії стандарту, а й практичні навички оцінки прогресу виконання контракту, врахування додаткових витрат та аналізу можливих ризиків.

Передусім багатьох кандидатів трошки збив з пантелику депозит, що не підлягав поверненню (як його було потрібно врахувати ми розкажемо на одному з найближчих заходів Агентства з МСФЗ). Кандидатам також потрібно було оцінити, як правильно відобразити дохід за контрактом з урахуванням багатьох обставин. Контракт передбачає етапні платежі за завершення 30%, 60% і 100% робіт. Штрафні санкції за затримку вимагали зменшення ціни контракту, якщо об’єкт не буде переданий до 30 червня 20X4 року. Завдання вимагало врахування очікуваної дати завершення будівництва (15 серпня 20X4 року) та можливого зменшення доходу. Одноразові витрати через пошкодження матеріалів у квітні 20X3 року мали бути відображені у складі витрат. Завод, придбаний для виконання контракту, мав амортизуватися протягом п’яти років, але використовувався виключно для виконання цього контракту до його завершення. Завдання вимагало правильного розподілу витрат амортизації між періодами.

Чому це завдання було цікавим? Це завдання яскраво демонструвало реалії будівельних контрактів, де дохід визнається не в момент завершення, а поступово, за прогресом виконання. Особливу увагу привертали такі моменти, як вплив ризиків (затримки та додаткові витрати) на фінансовий результат та забезпечення правильного відображення доходу та витрат, не порушуючи принципу обачності.

Можна підсумувати, що це завдання було доволі складним і не зовсім традиційним, тому викликало певні труднощі у кандидатів.

Завдання 2.2. Портфель акцій (7 балів)

Перед кандидатами було поставлено завдання оцінити справедливу вартість портфеля акцій, яким володіє нова дочірня компанія Нью Саб, придбана компанією Дельта 1 квітня 20X3 року. Завдання включає аналіз ринкових цін акцій на двох фондових біржах (А та Б) і врахування транзакційних витрат. Розрахунки необхідні для відображення цього портфеля у консолідованій фінансовій звітності групи Дельта. Від кандидатів вимагалось розуміння того, що відповідно до МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», справедлива вартість фінансових інструментів, таких як акції, визначається як «ціна виходу» на основному, або найбільш вигідному ринку. Завдання як раз і було ускладнено тим, що акції портфеля котируються на двох біржах, а основна торгівля відбувається через біржу А. Це вимагає врахування основного ринку, що є пріоритетним критерієм при оцінці справедливої вартості. Завдання перевіряло знання концепції справедливої вартості та вміння застосовувати її на практиці. Важливо демонструвати розуміння того, що вибір ринку (біржі) та ціни виходу є критично важливими для правильної оцінки.

В цілому, це завдання було досить простим і принесло кандидатом «легкі» бали.

Завдання 2.3. Етика (4 бали)

У цьому завданні кандидатів поставлено в незвичну ситуацію — вони мають зіткнутися з етичною дилемою, пов’язаною з підготовкою фінансової звітності компанії «Дельта». Суть завдання полягає у необхідності оцінити, як діяти, коли керівництво компанії вимагає використання методів обліку, які можуть суперечити стандартам МСФЗ, але спрямовані на максимізацію прибутку для залучення фінансування.

Завдання також акцентує увагу на потенційному конфлікті між професійними обов’язками бухгалтера і тиском з боку керівництва. Воно покликане перевірити розуміння кандидатами етичних принципів, закріплених у Кодексі етики Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC), і здатність застосовувати ці принципи у практичній ситуації.

Так, Директор компанії відкрито заявляє, що фінансова звітність повинна бути «благополучною», щоб збільшити шанси успішної емісії акцій. Це означає, що стажеру запропонують використовувати облікові підходи, які «не строго відповідають» стандартам МСФЗ, але сприяють створенню позитивного фінансового результату. У завданні наголошується на конфлікті між професійною відповідальністю бухгалтера підготувати звітність, що відповідає стандартам МСФЗ, та тиском з боку керівництва, яке пропонує порушити ці стандарти в інтересах компанії. Керівництво використовує особисті стимули, обіцяючи врахувати співпрацю стажера при вирішенні питання щодо підвищення заробітної плати та бонусів. Цей момент створює додаткову складність для кандидата, адже тут ідеться про потенційний конфлікт інтересів.

Це завдання спрямоване не лише на перевірку знань стандартів МСФЗ, а й на виявлення розуміння етичних принципів, якими має керуватися професійний бухгалтер.  Важливо пам’ятати, що успішне виконання завдання вимагає не тільки дотримання технічних аспектів, а й здатності обґрунтувати свою позицію відповідно до етичних стандартів.

Завдання 3.1. Операції в іноземній валюті (8 балів)

Це завдання було присвячено МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» і фокусувалося на теоретичних питаннях, які передбачали описову відповідь.

Теоретична частина була зосереджена на фундаментальних аспектах обліку операцій в іноземній валюті відповідно до МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів». Стажер F стикається з питаннями, пов’язаними з купівлею основних засобів у франках, у той час як функціональна валюта компанії традиційна для екзамену АССА ДипІФР – долар США. Завдання було спрямоване на перевірку розуміння ключових принципів обліку валютних операцій, зокрема визначення курсу, переоцінки активів і зобов’язань, а також врахування курсових різниць.

Це завдання є гарним прикладом для перевірки не лише знань МСБО 21, а й практичних навичок застосування цього стандарту. Кандидати мають чітко розрізняти грошові та негрошові статті, правильно обліковувати курсові різниці та розуміти, як валютний курс впливає на оцінку активів і зобов’язань.

Для успішного виконання завдання важливо звертати увагу на дату операції, метод оцінки основних засобів (історична вартість чи переоцінка) та особливості обліку курсових різниць. Це не тільки формує міцну базу знань, але й забезпечує впевненість у роботі з реальними операціями в міжнародному контексті.

 Завдання зосереджене на обліку операцій в іноземній валюті та охоплює:

1. Початкове визнання активів і зобов’язань відповідно до МСБО 21 за обмінним курсом на дату операції.
2. Переоцінку грошових статей (зобов’язань) на кожну дату балансу, з визнанням курсових різниць у прибутках або збитках.
3. Облік негрошових статей (основних засобів) без впливу змін валютного курсу, якщо вони оцінюються за історичною вартістю.
4. Модель переоцінки основних засобів за МСБО 16 із врахуванням валютного курсу на дату переоцінки.
5. Відображення платежів у франках за курсом на дату здійснення платежу, з визнанням курсових різниць між початковим і остаточним курсами.

Це завдання перевіряє знання базових принципів МСБО 21 і 16, а також вміння застосовувати їх у реальних ситуаціях, враховуючи зміни валютних курсів і моделі оцінки активів. Воно акцентує увагу на базових принципах обліку валютних операцій, які є частиною щоденної практики міжнародних компаній, і допомагає кандидатам глибше зрозуміти, як обмінні курси впливають на оцінку активів, зобов’язань і фінансовий результат компанії.

Завдання є гарним прикладом для перевірки теоретичних знань МСБО 21 і забезпечило кандидатам легкі бали. Кандидати мають чітко розрізняти грошові та негрошові статті, правильно обліковувати курсові різниці та розуміти, як валютний курс впливає на оцінку активів і зобов’язань.

Завдання 3.2. Операції в іноземній валюті (17 балів)

На відміну від першої частини завдання, яка була теоретичною і кандидати змогли отримати «легкі» бали, друга частина була суто практичною і вимагала як розрахунків, так і пояснень до них.

Кандидати мали продемонструвати розуміння вимог МСБО 2, МСБО 16, МСБО 36 і МСБО 21 у контексті двох різних операцій:

1. Купівля та реалізація товарів
   Завдання охоплює облік запасів, виражених в іноземній валюті, від їх початкового визнання до продажу та визначення собівартості реалізованих товарів (СРТ). Також перевірялася здатність оцінити залишки товарів на дату балансу з урахуванням чистої вартості реалізації (ЧВР).
2. Облік основних засобів
   Завдання зосереджується на моделі переоцінки основних засобів, враховуючи зміни валютного курсу, а також на тестуванні на знецінення відповідно до МСБО 36.

Кандидати мали продемонструвати глибоке розуміння вимог МСФЗ, особливо щодо обліку валютних операцій, запасів, переоцінки основних засобів і тестування на знецінення. Завдання вимагало розрахунків у доларах США, обґрунтування вибору методів оцінки та коректного представлення інформації у фінансовій звітності. Особлива увага приділена правильному відображенню впливу змін валютного курсу на активи, зобов’язання та результати діяльності.

Це завдання було непростим і вимагало високого рівня уважності до деталей і здатності працювати з комплексними ситуаціями. Кандидати повинні були не лише правильно виконувати розрахунки, але й надавати обґрунтовані пояснення, які демонструють розуміння стандартів та їх практичного застосування.

Завдання 4.1. Витрати на розвідку (8 балів)

Це завдання передбачало аналіз обліку витрат на розвідку та оцінку корисних копалин у контексті діяльності компанії «Екстрактор». Кандидати мали розглянути, як такі витрати мають визнаватися у фінансовій звітності, та зрозуміти, які з них можна капіталізувати, а які повинні бути відображені як витрати періоду. Основним стандартом, який регулював цей аспект, є МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів». Він надає компаніям можливість капіталізувати витрати на розвідку і оцінку за умови, що вони відповідають критеріям визнання активів.

Кандидатам було важливо звернути увагу на природу цих витрат. Якщо вони створювали економічні вигоди, такі витрати можна було класифікувати як активи. Проте, якщо очікувані вигоди не могли бути обґрунтовано підтверджені, витрати необхідно було визнавати як витрати періоду. Також необхідно було визначити, чи розвідувальні активи мали класифікуватися як матеріальні чи нематеріальні, залежно від їхньої суті та використання. У багатьох випадках кандидати могли автоматично класифікувати такі витрати як нематеріальні активи, що не завжди є правильним. Наприклад, якщо витрати включали придбання спеціального обладнання, вони повинні були класифікуватися як матеріальні активи.

Додатковою складністю завдання було питання взаємозв’язку з МСБО 38 «Нематеріальні активи», який регулює облік досліджень і розробок. Кандидати мали оцінити, у якій мірі цей стандарт може застосовуватися до витрат на розвідку і оцінку, враховуючи, що МСБО 38 вимагає визнавати витрати на дослідження як витрати періоду, а витрати на розробки дозволяє капіталізувати лише за певних умов.

МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів» раніше не часто перевірився на екзаменах АССА ДипІФР. Проте останнім часом екзаменатори знову повернулися до цього стандарту, і його дедалі частіше перевіряють у завданнях ДипІФР. Для багатьох кандидатів це може стати несподіванкою, особливо якщо вони орієнтувалися лише на сучасні тренди у тестуванні стандартів.

Завдання 4.2. Нові інвестиції (11 балів)

Це завдання вимагало від кандидатів аналізу двох інвестицій компанії «Сінкер», кожна з яких мала різну природу та облікові підходи. Завдання фокусувалося на правильному розумінні критеріїв визнання та класифікації спільної діяльності відповідно до МСФЗ 11 «Спільна діяльність». Кандидати повинні були визначити, чи ці інвестиції підпадали під визначення спільної операції або спільного підприємства, і пояснити, чому методи обліку для них могли відрізнятися.

У першій інвестиції «Сінкер» разом із двома іншими інвесторами створив компанію «Дистриб’ютор», яка мала виключно операційну мету — розповсюдження продукції трьох інвесторів. Важливо було звернути увагу на те, що всі ключові рішення в діяльності компанії потребували одностайного схвалення всіх трьох учасників. Це вказувало на рівноправне партнерство, що могло свідчити про спільну операцію.

Друга інвестиція була спрямована на створення компанії «Ньюко» для спільної розробки та продажу нового асортименту продукції, яка не продавалася жодним із інвесторів напряму. Тут також вимагалося одностайне ухвалення рішень, але фінансування «Ньюко» включало додаткові кошти від сторонніх кредиторів. Це могло свідчити про іншу природу домовленості, можливо, спільне підприємство.

Екзаменатор приховав головний виклик у різниці між спільною операцією та спільним підприємством. Хоча обидві інвестиції мали спільні риси, як-от необхідність одностайного схвалення рішень, ключовим моментом було розуміння природи домовленостей. Кандидати, які звернули увагу на контроль за активами та зобов’язаннями в першому випадку та автономність «Ньюко» у другому, могли правильно ідентифікувати різницю.

Це завдання дало можливість перевірити розуміння складних аспектів МСФЗ 11, а також здатність розрізняти типи спільних домовленостей. Воно ілюструвало, як ключові фактори — контроль, фінансування та цілі діяльності — впливають на класифікацію домовленостей і вибір методу обліку.

Завдання 4.3. Фермерська дочірня компанія (6 балів)

МСБО 41 «Сільське господарство» дедалі стає традиційним стандартом, що тестується на екзамені ДипІФР.  У цьому завданні кандидатів просили проаналізувати специфіку обліку сільськогосподарської діяльності компанії «Рурал», яка займається виробництвом молока та м’ясної продукції. Завдання базувалося на вимогах МСБО 41 «Сільське господарство» і передбачало розуміння того, як біологічні активи та пов’язані з ними запаси визнаються, оцінюються і представляються у фінансовій звітності.

Компанія «Рурал» мала стадо корів, які використовувались для виробництва молока, і стадо овець, які вирощувались для виробництва м’яса. Однією з ключових проблем для аналізу було питання, як враховувати тварин, які не купувалися, а народжувалися з уже наявного стада.

Кандидати мали надати детальні відповіді на три основні запитання:

1. Чи існує окремий стандарт, що регулює облік сільськогосподарської діяльності, і яка його сфера застосування?
2. Як біологічні активи (корови та вівці) визнаються, оцінюються та відображаються у фінансовій звітності?
3. Як правильно оцінювати запаси (молоко та м’ясо), якщо вони не були куплені, а вироблені з біологічних активів?

Відповіді на ці запитання вимагали не лише знання МСБО 41, але й розуміння взаємозв’язку з іншими стандартами, наприклад, МСБО 2 «Запаси».

Це завдання включало прихований нюанс у вимогах до оцінки біологічних активів. Кандидати мали ідентифікувати, що справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж є основним методом оцінки. Сподіваємося, у кандидатів не викликало складнощі розмежування біологічних активів і сільськогосподарської продукції після її збору. Кандидати, які не були уважними до деталей стандарту, могли неправильно класифікувати молоко чи м’ясо як біологічні активи, а не як запаси.

Це завдання було ключовим для перевірки знань кандидатів про особливості обліку в специфічних галузях, таких як сільське господарство. Воно вимагало інтегрувати розуміння МСБО 41 і МСБО 2, а також демонструвало, як стандарти працюють разом у практичних ситуаціях. Завдання підкреслювало важливість розмежування активів на біологічні та запаси, а також наголошувало на правильному застосуванні справедливої вартості.

РЕЗЮМЕ
Екзамен ДипІФР в грудні 2024 року виявився комплексним і добре структурованим, з акцентом на перевірку як теоретичних знань стандартів МСФЗ, так і практичних навичок їх застосування у різноманітних ситуаціях. Завдання охоплювали ключові аспекти фінансової звітності, такі як консолідація, облік операцій в іноземній валюті, оцінка активів, облік спільної діяльності та галузеві стандарти. Екзаменатор вимагав від кандидатів глибокого розуміння стандартів і вміння інтегрувати знання в реальних бізнес-кейсах.

Екзамен вирізнявся рівнем складності вище середнього через багаторівневі завдання, які вимагали аналізу, розрахунків і пояснень. Більшість кейсів включали приховані нюанси, які потрібно було виявити та інтерпретувати для правильного вирішення. Завдання спрямовані не лише на перевірку знання окремих стандартів, але й на розуміння їх взаємозв’язку. Це дозволило оцінити здатність кандидатів орієнтуватися в реальних ситуаціях, а не лише повторювати вивчені концепції.

Екзамен охоплював широкий спектр стандартів, даючи змогу перевірити глибину знань і універсальність підготовки кандидатів. Завдання базувалися на бізнес-сценаріях, що готує кандидатів до роботи в реальному середовищі. Більшість завдань вимагали не лише розрахунків, але й пояснень, які демонстрували розуміння стандартів.

Рекомендації для майбутніх кандидатів

1. Глибоко вивчати стандарти. Особливу увагу слід приділити менш популярним стандартам, оскільки їх дедалі частіше перевіряють екзаменатори.
2. Практикувати аналіз кейсів. Слід розвивати вміння швидко орієнтуватися у складних ситуаціях і розпізнавати приховані нюанси.
3. Зосереджуватися на деталях. Навіть найменша помилка в інтерпретації стандарту може вплинути на весь результат завдання.
4. Працювати над структурою відповідей. Чітка аргументація та логічна подача є не менш важливими, ніж правильність розрахунків.

Екзамен ДипІФР був досить складним, але водночас логічним і добре структурованим. Він продемонстрував, що успішне складання потребує не лише знання теорії, але й вміння застосовувати її в різноманітних практичних контекстах. Завдання підкреслили важливість комплексного підходу до вивчення стандартів і підготовки до екзамену, що є критично важливим для професійного зростання бухгалтерів і фінансистів.

Перелік стандартів, які тестувалися на екзамені АССА ДипІФР в грудні 2024 року

Екзамен охоплював широкий спектр стандартів МСФЗ та МСБО, які перевіряли не лише знання теоретичних основ, але й здатність працювати з реальними бізнес-кейсами. Основні стандарти включають:

1. МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу»
   Використовувався для обліку придбання дочірніх компаній, розрахунку гудвілу та справедливої вартості чистих активів.
2. МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів»
   Перевірявся у завданні, яке стосувалося витрат на розвідку та оцінку, з акцентом на капіталізацію таких витрат.
3. МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»
   Тестувався у завданні, що стосувалося обліку інвестицій у портфель акцій, зокрема оцінки за справедливою вартістю та обліку доходів від таких інструментів.
4. МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність»
   Застосовувався до завдання з консолідації фінансової звітності, розрахунку неконтрольованої частки, гудвілу та обліку операцій із дочірніми компаніями.
5. МСФЗ 11 «Спільні домовленості»
   Використовувався для аналізу двох інвестицій і визначення їх як спільної діяльності або спільного підприємства.
6. МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»
   Перевірявся у другому завданні, яке стосувалося розподілу доходу за контрактом із клієнтом, виконання зобов’язань і впливу штрафів за затримку виконання.
7. МСБО 2 «Запаси»
   Тестувався у контексті оцінки залишків товарів і продукції після збирання, зокрема за чистою вартістю реалізації.
8. МСБО 16 «Основні засоби»
   Перевірявся у завданні, що стосувалося первісної оцінки основних засобів, переоцінки вартості та нарахування амортизації.
9. МСБО 36 «Знецінення активів»
   Аналізувалися випадки знецінення активів, включаючи розрахунок відновлюваної вартості та тестування гудвілу на обесцінення.
10. МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»
    Застосовувався для оцінки операцій в іноземній валюті, первісного визнання активів і переоцінки грошових статей.
11. МСБО 41 «Сільське господарство»
    Використовувався для обліку біологічних активів (стада корів і овець) та сільськогосподарської продукції (молока та м’яса).

Якщо ви плануєте скласти ДипІФР у 2025 році, запрошуємо вас приєднатися до підготовчої сесії в Агентстві з МСФЗ з Оленою Харламовою, яка стартує вже на початку року. Олена Харламова — досвідчений викладач, визнаний експерт у галузі МСФЗ, яка допоможе вам опанувати складні стандарти, зрозуміти їхній взаємозв’язок та впевнено пройти цей екзамен. Не пропустіть свій шанс долучитися до антиінтенсивної авторської програми підготовки, яка змінює кар’єру >>> https://amsfo.com.ua/course/acca-dipifr-rus/

© Olena Kharlamova