Для багатьох українських підприємств «нематеріальні активи» — це насамперед програмне забезпечення, ліцензії, торговельні марки та підсумок проєктів R&D (дослідження і розробки). Втім МСБО 38 проводить жорстку межу між витратами, що формують актив, і звичайними операційними витратами. Помилки тут мають пряму вартість: завищені активи, перекошені показники прибутковості та ризик коригувань під час аудиту. Мета цієї публікації — стисло окреслити що саме стандарт забороняє капіталізувати, показати логіку норм і проілюструвати це прикладами зі звітності міжнародних компаній.

Логіка стандарту: коли витрати не стають активом

Нематеріальний актив має бути ідентифікованим (відокремлюваним або таким, що виникає з юридичних прав), контрольованим суб’єктом і приносити майбутні економічні вигоди; контроль зазвичай випливає з прав, які можна забезпечити в судовому порядку, хоча формальні права не є обов’язковою умовою, якщо існує інший дієвий механізм контролю. Якщо витрати не відповідають цим критеріям і не задовольняють вимоги первісного визнання, вони визнаються витратами періоду.

Ключовий наслідок цієї логіки: внутрішньо створені бренди, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та подібні об’єкти ніколи не визнаються активами. Стандарт прямо забороняє їх капіталізацію, оскільки такі витрати неможливо відокремити від загальних витрат на розвиток бізнесу.

Витрати, які МСБО 38 зобов’язує визнавати у складі витрат

Стандарт наводить перелік типових витрат, що не формують нематеріальний актив і визнаються у прибутку чи збитку в момент отримання товарів/послуг. До них належать: витрати на введення в експлуатацію (створення юридичної особи, відкриття нових потужностей чи нового бізнесу, започаткування нової діяльності/продукту), навчання персоналу, реклама та стимулювання збуту, а також витрати на переміщення чи реорганізацію бізнесу. Окремо МСБО 38 забороняє включати до собівартості внутрішньо створюваного нематеріального активу загальні адміністративні накладні, ідентифіковані недоліки/початкові операційні збитки та витрати на навчання працівників для експлуатації активу. Після того як актив готовий до використання, подальші витрати (у т.ч. первісні операційні збитки) не додаються до його балансової вартості.

Окрема «червона лінія» — дослідження: нематеріальний актив не визнається на етапі дослідження; такі витрати завжди списуються негайно. Лише етап розробки може призвести до визнання активу — за умови виконання усіх критеріїв пункту 57 (технічна здійсненність, намір завершити, наявність ресурсів тощо).

Практика: як це виглядає у звітності

Реклама і промоушен — витрати, а не актив. У консолідованій звітності Nestlé «Marketing and administration expenses» прямо включають витрати на рекламу та споживчі промоції; такі витрати визнаються тоді, коли компанія отримує товари або послуги. Це класична ілюстрація вимог МСБО 38 щодо рекламних витрат як витрат періоду, а не активів. Див. політику Nestlé у примітках до фінзвітності за 2024 рік: «All other expenses, including those in respect of advertising and promotions, are recognized when the Group receives the goods or services» (розкрито також склад статті маркетингових і адміністративних витрат).

Внутрішньо створені бренди — поза балансом; придбані — у складі НМА. МСБО 38 забороняє капіталізацію внутрішньо створених брендів, проте придбані у складі об’єднання бізнесу або окремо визнаються нематеріальними активами за справедливою вартістю на дату придбання. У практиці це видно, наприклад, у звіті Volkswagen Group, де в складі інших нематеріальних активів відображаються придбані списки клієнтів og відносини з дилерами — типові ідентифіковані НМА, що виникають лише через придбання, а не внутрішнє створення. Додатково сам регулятор роз’яснює на офіційному ресурсі: «internally generated brands… are not recognised as intangible assets» — ця позиція збігається із формулюваннями пунктів 63–64 МСБО 38.

Навчання персоналу — завжди витрати. Компанії нерідко запитують, чи можна капіталізувати витрати на навчання команди під впровадження нових ІТ-рішень або запуск нової лінії. Відповідь — ні: навчання прямо назване серед витрат, які визнаються у періоді їх понесення та не входять до собівартості внутрішньо створюваного НМА. Це підтверджував і Комітет з тлумачень під час розгляду питання про «training costs to fulfil a contract»: історично вимога списувати навчання закладена в сам стандарт і не переважується вимогами інших стандартів щодо контрактних активів.

R&D: де межа між «не можна» і «можна». Дослідження — «червона зона»: витрати списуються без варіантів. Натомість частина витрат на розробку може бути капіталізована, якщо доведено технічну здійсненність, наявність ресурсів, здатність генерувати вигоди тощо. У проміжній звітності ASML в 2025 році видно підхід «гібридного» обліку: компанія показує суттєві витрати на R&D за перше півріччя, водночас зазначаючи net capitalization of development expenditures — тобто дослідження списуються, а відповідна частина розробки, що задовольняє критерії, капіталізується. Для укладача звітності це практичний індикатор: внутрішні критерії визнання мають бути формалізовані на рівні політик і процедур (технічні етапи, тестування, контроль за витратами), інакше вся розробка залишиться у витратах.

Витрати на відкриття/запуск — також витрати. При створенні нової юридичної особи, відкритті нового бізнесу або запуску процесів стандарт вимагає негайного списання. Тут часто трапляється помилка: підприємства намагаються «прикріпити» передексплуатаційні витрати до майбутніх вигід від очікуваних продажів або «підвісити» їх як НМА. МСБО 38 прямо класифікує такі витрати як витрати періоду (із винятком, коли їх обґрунтовано включено до первісної вартості об’єкта основних засобів за МСБО 16).

Переміщення і реорганізація — не нематеріальні активи. Перенесення виробництва або реструктуризація бізнесу не створюють ідентифікованого ресурсу, що контролюється, — тому такі витрати також списуються.

Resumé

МСБО 38 — про дисципліну відмежування: не все, що створює цінність для бізнесу, є активом у бухгалтерському сенсі. Внутрішні бренди та подібні об’єкти — поза балансом; реклама, навчання, запуск і реорганізація — витрати періоду; дослідження — тільки витрати, розробка — потенційно актив, але за суворих умов. Для укладачів ключове — витримати методологічну чіткість і належні внутрішні процедури ідентифікації стадій та прямих витрат.

Relevante webinarer om emnet for denne publikation:

“Нематеріальні активи: путівник з обліку та подання в МСФЗ-звітності”

© Olena Kharlamova