При переведенні основних засобів до інвестиційної нерухомості ключове питання полягає в тому, чи може сформуватися дооцінка в іншому сукупному доході (ІСД), якщо основний засіб обліковувався за моделлю собівартості (cost model). На перший погляд, це виглядає нелогічним, оскільки така модель не передбачає накопичення переоцінки. Однак аналіз норм МСБО 16 та МСБО 40 дає дещо інший висновок.

Загальні правила переведення основних засобів до інвестиційної нерухомості

Відповідно до МСБО 40, п. 61, якщо операційна нерухомість стає інвестиційною і компанія застосовує модель справедливої вартості для інвестиційної нерухомості, то балансова вартість активу переглядається відповідно до МСБО 16 до дати переведення.

Як уточнено в МСБО 40, п. 62, різниця між балансовою вартістю та справедливою вартістю на дату переведення розглядається так само, як переоцінка за МСБО 16, що означає:

• Якщо справедлива вартість нижча за балансову, збиток визнається у прибутках або збитках, але якщо раніше накопичувався резерв переоцінки – списується спочатку через ІСД.
• Якщо справедлива вартість вища за балансову, зростання спочатку визнається у прибутках або збитках на суму, що компенсує попередній імпаїрмент (якщо він був), а залишок – через ІСД у складі резерву переоцінки.

Чи можлива дооцінка в ІСД при моделі собівартості?

На перший погляд, здається, що активи, які обліковуються за моделлю собівартості, не повинні отримувати дооцінку через ІСД при переведенні. Проте МСБО 40, п. 62(b)(ii) прямо вимагає обліковувати збільшення вартості як переоцінку за МСБО 16, навіть якщо раніше компанія не застосовувала модель переоцінки для основних засобів.

Це означає, що якщо актив обліковувався за собівартістю, то на дату переведення:

• Буде розрахована справедлива вартість активу.
• Якщо справедлива вартість перевищує балансову, то відповідно до МСБО 40, п. 62(b)(ii) це збільшення визнається в ІСД як резерв переоцінки.
• При подальшому вибутті інвестиційної нерухомості цей резерв буде перенесений у нерозподілений прибуток без проходження через прибутки або збитки (що підтверджує МСБО 40, п. 62(b)(ii)).

Таким чином, навіть якщо компанія застосовувала модель собівартості, на дату переведення вона має визнати зростання вартості через ІСД, оскільки така зміна прирівнюється до переоцінки.

Чи можна одразу перевести дооцінку в нерозподілений прибуток?

Якщо компанія обирає облікову політику, за якою накопичені резерви переоцінки переносяться до нерозподіленого прибутку на дату переведення, то ця схема виглядає наступним чином:

1. Актив обліковується за собівартістю → жодних дооцінок в ІСД раніше не було.
2. На дату переведення визначається справедлива вартість → якщо вона вища за балансову, компанія має сформувати резерв переоцінки в ІСД.
3. Резерв переоцінки може одразу бути переведений у нерозподілений прибуток, якщо це дозволяє облікова політика.

Тобто компанія формально здійснює два кроки:

• Спочатку дооцінка потрапляє в ІСД відповідно до вимог МСБО 16.
• Далі вона може бути негайно переведена до нерозподіленого прибутку, якщо облікова політика компанії дозволяє таку операцію.

Цей підхід випливає з МСБО 40, п. 62(b)(ii) та Основи для висновків у B66, де наголошується, що визнання переоцінки через ІСД забезпечує порівнянність між компаніями, які раніше обліковували актив за моделлю переоцінки, та тими, які використовували модель собівартості.

Чому стандарти вимагають обліковувати зростання вартості через ІСД навіть для моделі собівартості?

Причина 1 – Узгодженість між моделями обліку основних засобів
МСФЗ забезпечують однакові правила для компаній, які раніше застосовували модель собівартості, і тих, хто застосовував модель переоцінки. Як зазначено в МСБО 40, B66, це створює порівнянність між різними підходами до обліку основних засобів.

Причина 2 –Уникнення впливу на фінансовий результат
Якби компанія одразу визнавала приріст справедливої вартості через прибутки або збитки, це могло б спотворити фінансовий результат періоду. Включення до ІСД дозволяє відобразити ефект зміни облікової політики без викривлення доходів та витрат.

Причина 3 – Узгодженість із загальним підходом до переоцінки в МСФЗ
Відповідно до МСБО 16, будь-яке підвищення вартості при переоцінці спочатку визнається через ІСД, а не одразу в прибутках. Переведення активу до інвестиційної нерухомості вважається аналогічною ситуацією.

Резюме

• Так, дооцінка може формуватися в ІСД навіть у разі, якщо основний засіб обліковувався за собівартістю.
• Це відбувається через те, що переведення в інвестиційну нерухомість розглядається як переоцінка відповідно до МСБО 16.
• Якщо компанія обирає політику перенесення резерву переоцінки в нерозподілений прибуток, то вона може одразу виконати таке перенесення.
• Цей підхід забезпечує узгодженість між компаніями, які застосовували модель переоцінки, та тими, хто використовував модель собівартості.

Практична рекомендація:
Якщо компанія застосовує модель собівартості, їй варто заздалегідь визначити в обліковій політиці, чи буде вона переносити дооцінку з ІСД у нерозподілений прибуток, чи залишатиме її в капіталі до моменту вибуття активу. Це допоможе уникнути різночитань у фінансовій звітності.

Релевантні вебінари за темою публікації:

Інвестиційна нерухомість в МСФЗ-звітності: комплексний розбір на прикладах та практика застосування >>> https://amsfo.com.ua/course/investytsijna-nerukhomist-v-msfz-auditor/

© Олена Харламова